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Eigentümer von Eigentumswohnungen müssen eine Instandhaltungsrücklage bilden. Beim Verkauf einer Eigentumswohnung ist dann darauf zu achten, dass die genaue Höhe dieser Instandhaltungsrücklage bekannt ist, da sie aus steuerlicher Sicht nicht zum Kaufpreis zählt und daher nicht der Immobilienertragsteuer unterliegt.

Aus steuerlicher Sicht ist zunächst zu beachten, dass die in die Instandhaltungsrücklage geleisteten Zahlungen nicht sofort als Werbungskosten im Jahr der Zahlung abzugsfähig sind, da zu diesem Zeitpunkt noch nicht klar ist, welche Verbesserungs- oder Erhaltungsarbeiten mit der Rücklage vorgenommen werden. Dadurch kann nicht be-urteilt werden, ob es sich um aktivierungspflichtige (Herstellung oder Instandsetzung) oder sofort abzugsfähige Kosten (Instandhaltung) handelt. Der Ausgabencharakter kann erst bestimmt werden, wenn das Rücklagenguthaben tatsächlich für die Bezahlung von konkreten Rechnungen verwendet wird. Ist dies der Fall, können in diesem Jahr die entsprechenden Zahlungen als Werbungskosten geltend gemacht werden.

Ermittlung der Grunderwerbsteuer

Bei Veräußerung einer Eigentumswohnung wird die angesparte Instandhaltungsrücklage nicht an den Verkäufer ausbezahlt, sondern sie geht auf den Käufer über. Aus diesem Grund wird der Stand der Rücklage im Kaufpreis berücksichtigt. Allerdings kann die unverbrauchte Instandhaltungsrücklage für die Ermittlung der Immobilienertragsteuer aus dem Kaufpreis herausgerechnet werden. Die Grunderwerbsteuer ist hingegen von der Gegenleistung inklusive der Instandhaltungsrücklage zu ermitteln. Der Käufer muss den bezahlten Kaufpreis auf den reinen Grund und Boden, das Gebäude (die Absetzung für Abnutzung (AfA) ist nur für den „reinen“ Gebäudewert möglich) und die Instandhaltungsrücklage aufteilen. Wird laut Finanzverwaltung nachgewiesen, dass ein konkreter Teil des gesamten Kaufpreises auf bereits in die Instandhaltungsrücklage eingezahlte Beträge entfällt, hat der Veräußerer insoweit keine Einkünfte (keine ImmoESt) und der Erwerber insoweit keine Anschaffungskosten hinsichtlich des übertragenen Grundstückes. Für den Nachweis erforderlich ist die ausdrückliche Erwähnung des konkreten Betrages im Kaufvertrag.

Tipp

Bei einem Wohnungskauf oder -verkauf sollte der Stand der Instandhaltungsrücklage bekannt sein und im Kaufvertrag gesondert ausgewiesen werden. Dies führt beim Verkäufer zu einer geringeren ImmoESt-Belastung. Auf Käuferseite beeinflusst die Höhe der Instandhaltungsrücklage die laufende Abschreibung, da die Instandhaltungsrücklage nicht Teil des Gebäudewerts ist und daher auch zur Bemessungsgrundlage der Abschreibung zählt.

Die unentgeltliche Überlassung einer Dienstwohnung an einen Gesellschafter-Geschäftsführer gilt als betrieblich veranlasst, wenn die Gesamtausstattung der Geschäftsführungsvergütung einem Fremdvergleich standhält.

Aufwendungen, die nicht betrieblich veranlasst sind, berechtigen zu keinem Vorsteuerabzug. Dies gilt auch für Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Gesellschafter einer GmbH stehen. Jüngst hatte der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) zu entscheiden, inwieweit eine unentgeltliche Wohnraumüberlassung durch eine GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer als weitere Entlohnung für seine Geschäftsführungstätigkeit als betrieblich veranlasst gilt und daher der Vorsteuerabzug für die Gebäudeerrichtungskosten zusteht.

Rechtsansicht des VwGH

Wie der VwGH ausführt, kommt es bei der Beurteilung, ob ein Geschäftsführerbezug eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt, auf die Angemessenheit der Gesamtausstattung des Entgelts an. Um die Angemessenheit der Gesamtausstattung zu prüfen, ist die betragsmäßige Gesamtentlohnung des Geschäftsführers festzustellen, welche sich aus dem Barlohn und dem Wert der Überlassung der Wohnungsnutzung ergibt. Der Wert der Überlassung ist in diesem Fall mit dem Marktpreis und nicht mit dem Sachbezug aus der Sachbezugswerte-Verordnung anzusetzen. Im Zuge eines Fremdvergleichs wird die Gesamtentlohnung dem Betrag gegenübergestellt, der an einen fremden Geschäftsführer geleistet werden würde. Ist die Gesamtentlohnung fremdüblich, so liegt keine verdeckte Ausschüttung vor. Überlässt somit eine GmbH dem Geschäftsführer Räumlichkeiten zur privaten Nutzung als Entgelt für dessen Geschäftsführungsleistungen und erbringt sie damit ein angemessenes Entgelt, so ist dieses Entgelt betrieblich veranlasst.

Fazit

Der VwGH untermauert mit der Entscheidung seine Rechtsprechung, wonach die unentgeltliche Überlassung einer Dienstwohnung an einen Gesellschafter-Geschäftsführer als betrieblich veranlasst gilt, wenn die Gesamtausstattung der Geschäftsführungsvergütung einem Fremdvergleich standhält. Trifft dies zu, ergibt sich daraus in weiterer Folge, dass die GmbH zum Vorsteuerabzug für die Errichtung der Dienstwohnung berechtigt ist.

Die Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer hat eine Anfrage an das Finanzministerium gestellt, die den Zusammenhang zwischen dem Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung und einem Untermietverhältnis betrifft.

Laut dem Umsatzsteuergesetz ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken umsatzsteuerbefreit. Von dieser Befreiung sind unter anderem die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke sowie die kurzfristige Vermietung von Grundstücken während eines ununterbrochenen Zeitraumes von nicht mehr als 14 Tagen ausgenommen. Auf die Steuerbefreiung kann verzichtet werden (Optionsmöglichkeit), sofern der Leistungsempfänger das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, wobei der Unternehmer diese Voraussetzung nachzuweisen hat. Diese Regelung ist auf Miet- und Pachtverhältnisse anzuwenden, die nach dem 31.08.2012 beginnen. Die Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer hat eine Anfrage mit einem beispielhaften Fall an das Bundesministerium für Finanzen gestellt, welche den Zusammenhang
zwischen besagter Optionsmöglichkeit und einem Untermietverhältnis betrifft.

Sachverhalt

Eigentümer E hat vor 2012 mehrere Wohnungen an Mieter M vermietet, welche dieser (ebenfalls bereits vor 2012) an den Untermieter UM weitervermietet. UM ist unecht umsatzsteuerbefreit, für das Untermietverhältnis hat M die Optionsmöglichkeit zur Steuerpflicht ausgeübt. Nach 2012 wird die Liegenschaft von E an den Käufer K
übertragen.

Fragestellung

Fraglich war nun, ob die Übertragung der Liegenschaft nur zu einem „umsatzsteuerlich“ neuen Mietverhältnis zwischen K und M führt oder ob sie auch Auswirkungen auf das Untermietverhältnis hat. Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob für die Beurteilung, ob die Wohnungen nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet werden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, auf das Verhältnis zwischen M und UM abzustellen ist oder durch dieses „hindurchgeschaut“ werden muss und somit die Tätigkeiten von UM zu beurteilen sind.

Beantwortung durch das Finanzministerium

Ein Wechsel auf Mieter- oder Vermieterseite begründet laut Finanzministerium (BMF) umsatzsteuerlich ein neues Miet- bzw Pachtverhältnis und damit ein neues Mietverhältnis zwischen K und M. Grundsätzlich schlagen die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse des (letzten) Untermieters auf sämtlichen anderen Mietverhältnissen durch. Erzielt der Letztmieter somit Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, besteht die durch das Gesetz eingeräumte Optionsmöglichkeit zur Umsatzsteuerpflicht im Regelfall nicht. Handelt es sich
bei der Untervermietung jedoch (wie gegenständlich) um einen „Altfall“ (Begründung des Mietverhältnisses vor 2012), erfolgt eine Beurteilung nach ursprünglicher Rechtslage und es bleibt die Optionsmöglichkeit zur Steuerpflicht erhalten, solange keine der Parteien der Untervermietung wechselt. Auch K kann somit die Option in Anspruch nehmen, da M (anders als UM) nur steuerpflichtige Umsätze einnimmt.

Zu beachten ist laut BMF jedoch die unterschiedliche Beurteilung beim Wechsel des Haupt- oder Untermieters. Da das neue Verhältnis erst nach 2012 begründet worden wäre, kann der Hauptmieter nur dann weiterhin zur Steuerpflicht optieren, wenn der Untermieter bzw. Letztmieter die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt. Ist der Hauptmieter in der Folge nicht mehr fast ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigt, schließt dies auch die Optionsmöglichkeit des nunmehrigen Eigentümers aus. Selbige Ausführungen gelten nicht nur bei einem Wechsel, sondern auch bei einer gänzlich neuen Begründung eines Untermietverhältnisses.

Ein neues Grundstück sollte bereits vor Verkauf des alten Grundstücks erworben und mit den Bauarbeiten zeitnah begonnen werden, um unter die Hauptwohnsitzbefreiung zu fallen.

Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen unterliegen im Regelfall der Immobilienertragsteuer mit dem besonderen Steuersatz in der Höhe von 30 %. Unter bestimmten Umständen, wie beispielsweise im Rahmen der Veräußerung und damit einhergehenden Aufgabe des Hauptwohnsitzes, sind diese Einkünfte jedoch von der Steuerpflicht ausgenommen. Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) hatte nun die Rechtzeitigkeit einer solchen Aufgabe des Hauptwohnsitzes zu beurteilen.

Dreieinhalbjähriges Nutzungsrecht behalten

Der Steuerpflichtige veräußerte mehrere zum Teil landwirtschaftlich genutzte Liegenschaften, wobei er auf einem der Grundstücke seit mehreren Jahrzehnten seinen Hauptwohnsitz hatte. Er gab den Hauptwohnsitz jedoch nicht unverzüglich nach der Veräußerung auf, sondern behielt sich ein dreieinhalbjähriges Nutzungsrecht. Innerhalb dieser Zeit kaufte er ein neues Grundstück, auf dem er schlussendlich ein Haus errichtete und einen neuen Hauptwohnsitz begründete. Für die Einkünfte aus der Veräußerung machte er anteilig die Hauptwohnsitzbefreiung geltend. Das Finanzamt versagte die Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung, da die Aufgabe nicht rechtzeitig erfolgt sei. Nach einer Beschwerde an das Bundesfinanzgericht (BFG) wurde dem Steuerpflichtigen teilweise Recht gegeben. Der Steuerpflichtige habe bereits drei Monate nach dem Verkauf der alten Liegenschaft eine neue erworben. Da die Grundstücke außerdem hinsichtlich Größe und geplanter Bebauung ungewöhnlich wären, sei eine längere Dauer zur Suche eines passenden Grundstücks für ein Eigenheim und den landwirtschaftlichen Betrieb zu gewähren. Gegen die Entscheidung des BFG wurde Amtsrevision erhoben, welcher der VwGH stattgab.

Entscheidung des VwGH

Der VwGH stellt zunächst fest, dass dem Veräußerer für die Anwendbarkeit der Hauptwohnsitzbefreiung eine angemessene Frist bei der Aufgabe des Hauptwohnsitzes einzuräumen sei. Je nach den Umständen des Einzelfalls könne diese auch über ein Jahr betragen. Diese könne jedoch nur dann gewährt werden, wenn der Steuerpflichtige sich um eine rasche Aufgabe des alten bzw Begründung des neuen Hauptwohnsitzes bemühe und durch Umstände außerhalb seiner Einflusssphäre daran gehindert werde. Im gegenständlichen Fall sah der VwGH diese Voraussetzungen nicht als gegeben an. Die Einräumung eines dreieinhalbjährigen Nutzungsrechts noch vor der Veräußerung lege die Absicht nahe, den Hauptwohnsitz für einen längeren Zeitraum nicht aufzugeben. Die neue Liegenschaft sei erst einige Monate nach Abschluss des Kaufvertrages erworben worden, die Bauanzeige sei erst nach Ablauf eines vollen Jahres erfolgt. Das BFG habe nicht ausreichend begründet, warum die Lage und Größe des Grundstücks besondere Umstände begründen würden und damit eine entsprechend lange Frist zu rechtfertigen wäre. Im Ergebnis sei die Hauptwohnsitzbefreiung unanwendbar und die Erkenntnis des BFG aufzuheben.

Fazit

Dem Gesetzeswortlaut ist zunächst nicht zu entnehmen, wann genau die Aufgabe des Hauptwohnsitzes erfolgen muss, um die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung nicht zu gefährden. Die Rechtsprechung des VwGH macht jedoch deutlich, dass keine absolute Frist gilt, sondern diese von den Umständen des Einzelfalls abhängig ist. Zeigt sich, wie durch die Einräumung eines längerfristigen Nutzungsrechts, dass bereits im Vorhinein keine zeitnahe Aufgabe des alten Hauptwohnsitzes geplant war, wird die Befreiung zu versagen sein. In der Praxis wird es empfehlenswert sein, das neue Grundstück bei entsprechenden finanziellen Möglichkeiten bereits vor Verkauf des alten Grundstücks zu erwerben und mit den Bauarbeiten zeitnah zu beginnen, um unter die Hauptwohnsitzbefreiung zu fallen.