eccontis INFORMIERT

Der entgeltliche Verzicht auf ein Fruchtgenussrecht im außerbetrieblichen Bereich unterliegt im Gegensatz zum entgeltlichen Verzicht auf ein Veräußerungs- und Belastungsverbot nicht der Einkommensteuer. Fraglich ist die Art der Aufteilung eines pauschalen Gesamtentgelts.

Zum entgeltlichen Verzicht auf ein Fruchtgenussrecht führt die Finanzverwaltung in den Einkommensteuerrichtlinien wie folgt aus:

• Ein Fruchtgenussrecht kann zivilrechtlich sowohl „der Ausübung nach“ als auch „der Substanz nach“ an einen Dritten übertragen werden. Wird das Fruchtgenussrecht „der Substanz nach“ übertragen, liegt aus ertragsteuerlicher Sicht eine Veräußerung vor. Gehört das Fruchtgenussrecht zum Privatvermögen des Fruchtgenussberechtigten, unterliegt die Veräußerung nicht der Einkommensteuer.
• Wird das Fruchtgenussrecht „der Ausübung nach“ entgeltlich an einen Dritten übertragen, stellt dies aus ertragsteuerlicher Sicht eine Nutzungsüberlassung dar. Dies führt – vergleichbar der Untervermietung durch einen Hauptmieter – zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beim übertragenden Fruchtgenussberechtigten.

ESt-Bemessungsgrundlage für die Ablöse des Veräußerungs- und Belastungsverbots

Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) hatte sich kürzlich mit der Frage auseinanderzusetzen, wie die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer für die Ablöse des Veräußerungs- und Belastungsverbots zu berechnen ist, wenn zugleich auf ein Fruchtgenussrecht verzichtet wird und für beides insgesamt ein Pauschalpreis vereinbart wird.

Der VwGH führt aus, dass die Aufteilung eines einheitlichen Entgelts für verschiedene Wirtschaftsgüter nach streng objektiven Maßstäben zu erfolgen hat. Dafür ist der Verkehrswert der einzelnen Wirtschaftsgüter zu ermitteln und das Entgelt im Verhältnis dieser Werte aufzuteilen.

In der vorliegenden Konstellation hielt der VwGH allerdings ausnahmsweise die Differenzmethode für angebracht, weil der Verkehrswert eines Veräußerungs- und Belastungsverbots schlicht nicht ermittelbar ist. Daher ist in solchen Fällen vom Gesamtentgelt das wertmäßig auf das Fruchtgenussrecht entfallende Entgelt abzuziehen, sodass danach das für den Verzicht auf das Veräußerungs- und Belastungsverbot anzusetzende Entgelt als Differenz verbleibt, das der Einkommensteuer unterliegt.

Tipp

Wird im Zusammenhang mit Grundstücken oder Gebäuden entgeltlich auf Rechte (Fruchtgenussrechte, Wohnrechte, Mietrechte oder Belastungs- und Veräußerungsverbote) verzichtet, ist es notwendig, bereits vor der Ablösung dieser Rechte die sich daraus ergebenden steuerrechtlichen Konsequenzen abzuklären. So ist etwa beim Fruchtgenussrecht in einem ersten Schritt zu klären, ob die Übertragung der Ausübung nach oder der Substanz nach erfolgt. Wird das Entgelt für mehrere Rechte pauschal bezahlt, stellt sich zudem die Frage, wie das Entgelt aufzuteilen ist.

Wegen des hohen Anstiegs der Energiekosten bietet das Finanzministerium nun die Möglichkeit, die Einkommen- oder Körperschaftsteuervorauszahlungen für 2022 herabsetzen zu lassen.

Voraussetzung für die Herabsetzung ist in allen Fällen, dass der Steuerpflichtige glaubhaft machen kann, dass er vom Anstieg der Energiekosten konkret wirtschaftlich erheblich betroffen ist. Vom Vorliegen dieser Voraussetzung kann in den beiden nachfolgenden Fällen ausgegangen werden: 

• Für das Kalenderjahr 2021 oder das im Jahr 2022 endende abweichende Wirtschaftsjahr besteht Anspruch auf Energieabgabenvergütung gemäß dem Energieabgabenvergütungsgesetz.
• Es wird glaubhaft gemacht, dass es sich um einen Betrieb handelt, bei dem der Anteil der Energiekosten an den Gesamtkosten mehr als 3 % beträgt (Berechnung analog zur Härtefallregelung gemäß Emissionszertifikatehandelsgesetz 2022, basierend auf Vorjahreswerten). Die Gesamtkosten können vereinfacht ermittelt werden, indem vom Umsatz der Gewinn abgezogen wird (bzw im Verlustfall der Umsatz um den Verlust erhöht wird).

Sofern den geänderten wirtschaftlichen Rahmenbedingungen in einem oben erfassten Fall nicht bereits durch eine Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprochen wurde, rechtfertigen die erheblichen Auswirkungen der Kostenbelastung eine Reduktion der Vorauszahlungen für 2022 auf 50 % des bisher festgesetzten Betrages.

Tipp

Unabhängig von dieser speziellen Möglichkeit, die ESt- oder KöSt-Vorauszahlungen für das laufende Jahr herabsetzen zu lassen, ist das bei entsprechendem Nachweis (zB durch eine Planungsrechnung) auch dann möglich, wenn sich im laufenden Jahr voraussichtlich eine niedrigere Einkommensteuer- bzw Körperschaftsteuerschuld aus anderen Gründen ergeben wird. Diese Möglichkeit besteht grundsätzlich bis zum 30.09. eines Jahres. Danach erfolgen keine unterjährigen Anpassungen mehr durch das Finanzamt.

Durch das vom Parlament bereits fix beschlossene Teuerungs-Entlastungspaket wird für die Kalenderjahre 2022 und 2023 die Möglichkeit für abgabenfreie Teuerungsprämien geschaffen: Zulagen und Bonuszahlungen, die der Arbeitgeber in den Kalenderjahren 2022 und 2023 aufgrund der Teuerung zusätzlich gewährt (Teuerungsprämie), sind bis zu EUR 3.000,00 jährlich pro Arbeitnehmer abgabenfrei (§ 124b Z 408 EStG). Die Abgabenfreiheit bezieht sich auf alle Lohnabgaben (Lohnsteuer, Sozialversicherung, betriebliche Vorsorge, DB, DZ, Kommunalsteuer).

Allerdings sind die folgenden Einschränkungen zu beachten:

• Die Abgabenfreiheit gilt ohne weitere Voraussetzungen nur bis zu EUR 2.000,00 pro Jahr. Die Ausschöpfung der restlichen EUR 1.000,00 des abgabenfreien Höchstbetrages setzt voraus, dass die diesbezügliche Zahlung aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift (kollektive Regelung) gemäß § 68 Abs 5 Z 1 bis 7 EStG erfolgt. Darunter fallen insbesondere ein Kollektivvertrag, eine vom KV ermächtigte Betriebsvereinbarung, die Gewährung für alle Arbeitnehmer oder für bestimmte Arbeitnehmergruppen (die letztgenannte „Version“ der lohngestaltenden Vorschriften ist landläufig auch unter dem Begriff „steuerliches Gruppenmerkmal“ bekannt).
• Der abgabenfreie Maximalbetrag (EUR 3.000,00 jährlich) gilt als gemeinsamer Höchstbetrag für Teuerungsprämien und Mitarbeitergewinnbeteiligungen gemäß § 3 Abs 1 Z 35 EStG.
• Es muss sich um zusätzliche Zahlungen handeln, die üblicherweise bisher nicht gewährt wurden. Es darf sich somit um keine Bezugsumwandlung handeln (abgabenschädlich wäre also zB die Gewährung anstelle eines Gehaltsteils oder einer bisher üblichen Jahresprämie). Eine gesetzlich vorgesehene Ausnahme gilt für Betriebe, die im Jahr 2022 bereits lohnsteuerfreie (aber SV-, BV, DB-, DZ-, KommSt-pflichtige) Gewinnbeteiligungen gewährt haben. In diesem Fall können die Gewinnbeteiligungen rückwirkend als Teuerungsprämien behandelt werden (§ 124b Z 408 EStG).

Es ist aus rechtlicher Sicht nicht zwingend notwendig (aber natürlich zulässig), die Gewährung von Teuerungsprämien in eine beiderseitige schriftliche Vereinbarung zu kleiden. Jedenfalls empfehlenswert ist aber – insbesondere zur Absicherung für spätere Lohnabgabenprüfungen – eine schriftliche Dokumentation der Zahlungsgrundlage, etwa in Form eines Arbeitgeberschreibens (ein Unterfertigen durch die Arbeitnehmer ist nicht unbedingt nötig). Zusätzlich ist wichtig, in der Gehalts- und Lohnabrechnung deutlich zum Ausdruck zu bringen, dass es sich bei der Prämie um eine Zahlung zwecks Teuerungsentlastung handelt (zB durch die Bezeichnung der Lohnart als „Teuerungsprämie“, „Teuerungsausgleich“ oä).

Umwandlung einer Gewinnbeteiligung in eine Teuerungsprämie

Wie bereits oben erwähnt, besteht die Möglichkeit, dass eine im Kalenderjahr 2022 bereits ausbezahlte lohnsteuerfreie Gewinnbeteiligung rückwirkend als abgabenfreie Teuerungsprämie behandelt werden kann. Eine solche rückwirkende Umwidmung bringt im Regelfall den Vorteil mit sich, dass die Befreiung nicht bloß für die Lohnsteuer, sondern auch in allen anderen abgabenrechtlichen Bereichen gilt (SV, BV, DB, DZ, KommSt). Dennoch ist zu bedenken, dass die Umwandlung in einzelnen Fällen – abhängig von der jeweiligen Fallkonstellation – auch wirkungsneutral (zB bei Arbeitnehmern, deren Bezüge über der SV-Höchstbeitragsgrundlage liegen) oder gar nachteilig (zB geringere BV-Einzahlung durch den Arbeitgeber infolge der BV-Befreiung) sein kann.

Aus diesem Grund sollte unseres Erachtens zur rechtlichen Absicherung die rückwirkende Umwandlung unbedingt mittels schriftlicher Vereinbarung erfolgen (keine bloß einseitige „Umwandlungserklärung“ durch den Arbeitgeber).

Ergänzende Anmerkung

Mit der Splittung des abgabenfreien Höchstbetrags von EUR 3.000,00 (allgemein EUR 2.000,00 plus zusätzlich EUR 1.000,00 aufgrund lohngestaltender Vorschrift) hat der Gesetzgeber leider eine unnötige Bürokratiehürde für die Praxis aufgestellt. Außerdem ist die Regelung, dass der Höchstbetrag gemeinsam für zwei ganz unterschiedlich konstruierte Regelungen gilt (abgabenfreie Teuerungsprämie vs. nur lohnsteuerfreie Gewinnbeteiligung), fachlich inkonsistent und wird in der Praxis wohl noch einige Unklarheiten mit sich bringen.

Praxishinweis

Die Teuerungsprämie ist abgabenrechtlich in mehrfacher Hinsicht günstiger als die Gewinnbeteiligung. Für die Jahre 2022 und 2023 ist daher aus Sicht der Betriebe und der Mitarbeiter idR die Teuerungsprämie zu bevorzugen: 

In der Nationalratssitzung vom 23.06.2022 hat das Plenum des Nationalrates aufgrund zweier Initiativanträge weitere Entlastungen beschlossen. In einem ersten Schritt sollen Personen mit geringem Einkommen und Familien durch Einmalzahlungen unterstützt werden. Im Herbst folgen dann Einmalzahlungen für breite Teile der Bevölkerung bevor ab 2023 die kalte Progression abgeschafft werden soll.

Die bereits beschlossenen Maßnahmen lauten wie folgt:

• Co²-Bepreisung
  Verschiebung von 01.07.2022 auf 01.10.2022
• Klimabonus
  einmalige Erhöhung im Jahr 2022 auf EUR 250, wobei die regionale Differenzierung entfällt. Zusätzlich wurde ein Sonderzuschlag („Anti-Teuerungsbons“) in Höhe von ebenfalls EUR 250 beschlossen, womit insgesamt EUR 500 pro Bezieher ausbezahlt werden. Der Anti-Teuerungsbonus ist bis zur Einkommensteuer-Tarifstufe von 50 % (also einem Einkommen bis EUR 90.000) steuerfrei. Für Kinder und Jugendliche unter 18 Jahren wird der halbe Betrag. Der Anti-Teuerungsbonus wird, wie der Klimabonus automatisch ausbezahlt. Sofern keine Kontodaten vorliegen, soll ein Gutschein ausgestellt und zugesandt werden.
• Familienbeihilfe
  Im August soll einmalig eine „Sonder-Familienbeihilfe“ in Höhe von EUR 180 zur pro Kind ausgezahlt werden.
• Familienbonus-Plus
  Die Erhöhung des Familienbonus-Plus (von EUR 1.500 auf EUR 2.000 pro Jahr) soll von 01.07.2022 auf 01.01.2022 vorgezogen werden. Die Auszahlung ist im Rahmen der Aufrollung der Lohnverrechnung durchzuführen, die durch den Arbeitgeber bis Ende September zu erfolgen hat.
• Kindermehrbetrag
  Die Erhöhung des Kindermehrbetrages wird bereits auf die Veranlagung 2022 vorgezogen (von EUR 240 auf EUR 550) und die ursprünglich geplante Staffelung entfällt.
• Teuerungsprämie
  Für die Kalenderjahre 2022 und 2023 wird die Möglichkeit für eine abgabenfreie Teuerungsprämie in Höhe von maximal EUR 3.000 (ähnlich der zuletzt möglichen Corona-Prämie) geschaffen. Über Details dazu werden wir in einem gesonderten eccontis informiert (vgl eccontis informiert 28/2022 vom 22.07.2022) berichten.
• Unfallversicherungsbeitrag
  dieser wird ab 01.01.2023 von 1,2 % auf 1,1 % gesenkt
• Teuerungsabsetzbetrag
  Steuerpflichtige, denen der Verkehrsabsetzbetrag zusteht, sollen einen zusätzlichen Teuerungsabsetzbetrag in Höhe von EUR 500 erhalten. Dieser steht bis zu einem Einkommen von EUR 18.200 in voller Höhe zu und wird für Einkommen darüber bis zu einem Einkommen von EUR 24.500 gleichmäßig einschleifend auf null reduziert.
• Teuerungsausgleich
  Bezieher von Sozialhilfe, Leistungen aus der Arbeitslosenversicherung, Ausgleichszulage, Studienbeihilfe, Übergangsgeld, Rehabilitations-, Kranken- und Wiedereingliederungsgeld sowie Mindestpensionisten erhalten ab September einmalig einen Betrag in Höhe von EUR 300
• Einmalzahlung für Pensionisten
  Bei einer Gesamtpension zwischen EUR 1.200 und EUR 1.800 beträgt die zusätzliche Auszahlung im September EUR 500. Darunter und darüber greift eine Einschleifregelung, wobei die Einmalzahlung bei niedrigen Pensionen, bis EUR 960 bei 14,2 % der jeweiligen Pension liegt und bei Pensionen zwischen EUR 1.800 und EUR 2.250 sukzessive auf null absinkt.

Weitere von der Regierung angekündigte Maßnahmen wie die Abschaffung der kalten Progression, die regelmäßige Valorisierung bestimmter Sozialleistungen wie der Familienbeihilfe und die Senkung der Dienstgeberbeiträge zum Familienlastenausgleichsfonds sind noch nicht Teil dieses Pakets.

Auch die in Aussicht genommene Strompreiskompensation für Unternehmen, Zuschüsse für energieintensive Unternehmen und ein Versorgungssicherheitspaket für die Landwirtschaft sollen erst zu einem späteren Zeitpunkt beschlossen werden.