KATEGORIE

Werden unbewegliche Wirtschaftsgüter sowohl betrieblich als auch privat genutzt, wie etwa ein Gebäude, das für den Betrieb als auch für die privaten Wohnbedürfnisse genutzt wird, dürfen die Aufwendungen in Zusammenhang mit dem Gebäude nur entsprechend der anteiligen betrieblichen Nutzung steuermindernd geltend gemacht werden.

Aufteilungsverhältnis nach 80/20-Regelung

Wann ein Gebäude dem Betrieb zugerechnet wird, bestimmt sich nach der sogenannten 80/20-Regelung. Unter 20 % betrieblicher Nutzung gilt das Gebäude als dem privaten Bereich des Unternehmers zugeordnet. Zwischen 20 % und 80 % ist das Gebäude entsprechend anteilig im Betriebsvermögen zu erfassen. Bei einer mehr als 80 %-igen betrieblichen Nutzung gilt das gesamte Gebäude zu 100 % dem Betriebsvermögen zugeordnet und es ist ein entsprechender Eigenverbrauchsanteil zu berücksichtigen.

Aufteilung des Gebäudes nach dem Verhältnis der Nutzflächen

Die Aufteilung des Gebäudes in den betrieblichen und privaten Teil hat nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) nach dem Verhältnis der Nutzflächen und nicht nach Ertragswertverhältnissen zu erfolgen. Für diese Zwecke ist zunächst jeder Raum als betrieblicher oder privater Raum einzustufen, wobei dabei auf die ausschließliche oder zeitlich überwiegende betriebliche oder private Nutzung abzustellen ist.

Der Aufteilungsschlüssel des gesamten Gebäudes ergibt sich in weiterer Folge aus dem Verhältnis der Summe der Nutzflächen der betrieblichen Räume zur Summe der Nutzflächen der privaten Räume. Wenn die Raumhöhen der einzelnen Teile deutlich voneinander abweichen, kann sich die Kubatur als Aufteilungsschlüssel eignen. Gebäudeteile im Keller und in abgeschrägten Dachböden, die ausschließlich betrieblich oder privat genutzt werden, aber wertmäßig deutlich hinter den anderen Räumen zurückbleiben, sind bei der Berechnung des Nutzflächenverhältnisses nicht mit der gesamten Nutzfläche, sondern bloß mit einem Anteil anzusetzen. Auf Grund ihrer Beschaffenheit nicht nutzbare Gebäudeteile (zB ein unausgebauter Dachboden) sind bei Berechnung des Aufteilungsschlüssels überhaupt nicht zu berücksichtigen. Gemeinschaftlichen Zwecken dienende Gebäudeteile, wie das Stiegenhaus oder ein Heizraum beeinflussen das Aufteilungsverhältnis nicht.

Laufende Aufwendungen

Im Rahmen der anteiligen betrieblichen Nutzung können folgende Aufwendungen steuerwirksam abgesetzt werden:

• Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gebäude, wie etwa Betriebskosten, Strom oder Instandhaltungen. Die auf den privaten Teil entfallenden Aufwendungen können steuerlich nicht geltend gemacht werden.
• Für die investierten Anschaffungs- und Herstellungskosten des betrieblichen Teils kann eine Abschreibung in Höhe von bis zu 2,5 % pro Jahr geltend gemacht werden.

Achtung: ImmoESt bei Betriebsaufgabe

Zu beachten ist jedoch, dass die Zurechnung zum Betriebsvermögen, insbesondere im Rahmen einer Betriebsaufgabe durch die Überführung des Gebäudes vom betrieblichen in den privaten Bereich nachteilige steuerliche Auswirkungen haben kann. Sofern das Gebäude zu mehr als 20 % betrieblich genutzt wird, führt die Überführung dieses betrieblich genutzten Gebäudeteils zu einer ImmoEst in Höhe von 30 % der Bemessungsgrundlage. Unter bestimmten Voraussetzungen könnte in diesem Fall auch eine steuerneutrale Überführung möglich sein. Grund und Boden können grundsätzlich ohne Besteuerung ins Privatvermögen überführt werden.

‍

Die Kriterien zur Beurteilung des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung wurden von der Finanzverwaltung infolge der jüngsten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) überarbeitet.

Grundsätzlich gilt, dass Rechtsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern steuerlich anzuerkennen sind, wenn diese unter fremdüblichen Bedingungen abgeschlossen werden. Kauft oder baut eine GmbH ein Gebäude und wird dieses in weiterer Folge dem Gesellschafter der GmbH im Rahmen eines Mietvertrages mit einem zu geringen (nicht fremdüblichen) Entgelt zur Verfügung gestellt, so liegt aus steuerlicher Sicht eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die auf Ebene der GmbH zu einer Erhöhung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns und auf Ebene des Gesellschafters zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinnausschüttung führt. Ob eine Vermietung fremdüblich ist, ist anhand mehrere Merkmale zu prüfen.

1. GIBT ES EINEN FUNKTIONIERENDEN MIETENMARKT?

Zunächst ist zu prüfen, ob es für das vermietete Objekt einen funktionierenden Mietenmarkt gibt. Ein solcher liegt nach Ansicht der Finanz nur dann vor, wenn ein wirtschaftlich agierender, (nur) am Mietertrag interessierter Investor bei Außerachtlassung der Wertsteigerung der Immobilie sein Kapital in ein solches Objekt, auch im Vergleich zu anderen Immobilieninvestments, investieren würde. Den Nachweis für das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes hat der Steuerpflichtige selbst zu erbringen, sodass er nachweisen muss, dass er vor der Anschaffung oder Errichtung des Mietobjektes den Mietenmarkt im gegebenen geographischen Einzugsgebiet erkundet hat und sich auf dieser Basis als wirtschaftlich agierender Investor für die Anschaffung oder Errichtung der Immobilie entschieden hat.

Bei der Beurteilung eines „wirtschaftlich agierenden Investors“ sprechen aus Sicht der Finanzverwaltung folgende Indizien gegen diesen:

• Wenn nicht dargelegt werden kann, auf welcher Grundlage (zB Kalkulation, Gutachten) vor der Anschaffung bzw Herstellung der Immobilie eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals erwartet worden ist, oder
• wenn vor der Investitionsentscheidung weder Planungs- und Finanzierungsrechnungen noch während der Bauphase laufende Kostenkontrollen durchgeführt wurden, oder
• wenn nicht dargelegt werden kann, welche Tatsachen oder Erwägungen dazu geführt haben, die Miete in der vereinbarten Höhe festzulegen, oder
• wenn die für Investitionen in durchschnittliche Einfamilienhäuser mit hochwertiger Ausstattung typischen Herstellungskosten pro m² um 100% überschritten wurden.

Liegt ein funktionierender Mietenmarkt vor, so ist die Prüfung der Fremdüblichkeit der an den Gesellschafter verrechneten Miete anhand der ortsüblichen Marktmiete vorzunehmen. In Höhe der Differenz zwischen der ortsüblichen Marktmiete und der gegebenenfalls niedrigeren tatsächlich geleisteten Miete liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

1. KEIN FUNKTIONIERENDER MIETENMARKT

Liegt kein funktionierender Mietenmarkt vor, so hat eine abstrakte Renditeermittlung („Renditemiete“) zu erfolgen. Nach Auffassung des VwGH müsste dabei ein Mietentgelt in der Bandbreite zwischen 3 % bis 5 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erzielen sein. Betragen daher beispielsweise die Anschaffungskosten eines an den Gesellschafter der GmbH vermieteten Objektes EUR 2,5 Mio und wird ein Mietentgelt in Höhe von 4 % dieser Kosten zugrunde gelegt, beträgt die jährliche Renditemiete EUR 100.000,00. Eine KöSt- und KESt-pflichtige verdeckte Gewinnausschüttung liegt nur insoweit vor, als die tatsächlich entrichtete Jahresmiete geringer ist als die so ermittelte Renditemiete.

1. UMSATZSTEUERLICHE BEHANDLUNG

Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist zu Beginn zu prüfen, ob die Überlassung eine unternehmerische Tätigkeit darstellt. Hierbei ist ein Vergleich der Umstände vorzunehmen, unter denen die Immobilie tatsächlich genutzt wird, sowie jener Umstände, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird. Zu prüfen ist die Fremdüblichkeit des Mietentgeltes, wobei ein moderates Abweichen vom fremdüblichen Entgelt die Unternehmereigenschaft nicht ausschließt. Zusätzlich sind sämtliche Aspekte der Vertragsbeziehung in diese Prüfung miteinzubeziehen (zB Kündigungsmodalitäten, Vorhandensein bzw Nichtanwendung von Indexklauseln, fremdunübliche Ausgestaltung des Mietvertrages, etc). Eine nichtunternehmerische Vermietung liegt jedenfalls dann vor, wenn eine Immobilie an den Anteilsinhaber nicht zum Erzielen von Einnahmen überlassen wird, sondern um diesem einen Vorteil zuzuwenden. Liegt eine unternehmerische Vermietung der Immobilie durch die Körperschaft vor, besteht nach den allgemeinen Grundsätzen des § 12 UStG 1994 das Recht auf Vorsteuerabzug.

1. ANWENDUND AUF PRIVATSTIFTUNG

Die dargestellten ertrag- und umsatzsteuerlichen Grundsätze gelten auch für die Überlassung von Immobilien durch eine Privatstiftung an ihre Begünstigten. Die zur Nutzung überlassene Immobilie ist grundsätzlich (und damit unabhängig vom Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes) der außerbetrieblichen Sphäre der Privatstiftung zuzurechnen. Umsatzsteuerlich liegt im Lichte der Rechtsprechung keine unternehmerische Tätigkeit vor, wenn die Überlassung der Immobilien durch eine Privatstiftung an den Stifter oder an andere Begünstigte im Rahmen der Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke erfolgt.

‍

Der Verkauf mehrerer Wohnungen bedarf insbesondere aus steuerlicher Sicht einer sorgfältigen Planung.

Die Frage, ob Immobilienveräußerungen (wie etwa der Verkauf von mehreren Eigentumswohnungen) private Grundstücksveräußerungen darstellen oder im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels erfolgen, ist an unterschiedliche steuerliche Konsequenzen geknüpft und kann zu steuerlichen Nachteilen führen.

Private oder gewerbliche Grundstücksveräußerung

Ganz allgemein stellt sich im Zusammenhang mit Liegenschaftsveräußerungen die Frage, ob eine bloße (private) Vermögensverwaltung vorliegt, bei der die laufende Einnahmen im Vordergrund stehen (private Grundstücksveräußerungen), oder ob es sich um eine Vermögensverwertung im Rahmen einer betrieblichen Tätigkeit durch Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte handelt (gewerblicher Grundstückshandel). Nach Ansicht der Finanzverwaltung liegt gewerblicher Grundstückshandel etwa dann vor, wenn die planmäßige Parzellierung, Aufschließung (Baureifmachung) und anschließende Verwertung des Liegenschaftsvermögens erfolgt.

Liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, so sind die ab dem Zeitpunkt der Einlage in den Grundstückshandel entstehenden Gewinne aus der Veräußerung von Liegenschaftsvermögen (wie etwa von mehreren Eigentumswohnungen) mit dem bis zu 55 %igen progressiven Einkommensteuertarif anstelle des 30 %igen Immobilienertragsteuersatz zu besteuern.

Zeitraum zwischen Einlage und Verkauf

Als Zeitpunkt der Einlage in den gewerblichen Grundstückshandel gilt dabei die erstmalige Darlegung des Verkaufswillens. Dieser Zeitpunkt kann etwa bereits beim Erwerb der Grundstücke oder aber erst bei Beginn der Verwertungshandlungen gegeben sein. Dies ist insoweit wichtig, als bei einer Einlage erst unmittelbar vor dem Verkauf, der (mit dem bis zu 55 %igen progressiven Einkommensteuertarif zu versteuernde) Veräußerungsgewinn mangels Wertsteigerung ab dem Zeitpunkt der Einlage im Einzelfall vernachlässigbar gering sein könnte.

Liegt jedoch zwischen dem Zeitpunkt der Einlage und dem Verkauf ein längerer Zeitraum (etwa weil sich der Verkauf der Wohnungen über mehrere Jahre erstreckt) und kommt es in diesem Zeitraum zu signifikanten Wertsteigerungen, kann dies im Vergleich zur Veräußerung aus dem Privatvermögen zu einer empfindlichen Steuermehrbelastung führen.

Steuermindernde Aufwendungen beim gewerblichen Grundstückshandel

Demgegenüber besteht bei Liegenschaftsveräußerungen im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels – anders als bei privaten Grundstücksveräußerungen, die dem 30 %igen Steuersatz unterliegen – die Möglichkeit, damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen (wie etwa Vertragserrichtungskosten, Beratungskosten, Maklerkosten etc) steuermindernd geltend zu machen und gegebenenfalls daraus entstehende Verluste in Folgejahre vorzutragen.

Werden mehrere Eigentumswohnungen bei Vorliegen der Voraussetzungen im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandles veräußert, kann es zu einer erheblichen Steuer(mehr)belastung im Gegensatz zu privaten Grundstücksveräußerungen kommen. Sind derartige „Immobilienprojekte“ angedacht, empfiehlt es sich daher, rechtzeitig eine sorgsame steuerliche Planung vorzunehmen.

‍

Für die Ermittlung der Immobilienertragsteuer ist es entscheidend, ob es sich beim zu verkaufenden Grundstück um Alt- oder Neuvermögen handelt. Der VwGH hat diese Abgrenzung durch ein kürzlich ergangenes Erkenntnis genauer definiert.

Der Veräußerungsgewinn wird durch die Differenz zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten bestimmt. Für die Anschaffungskosten ist dabei in folgende zwei Arten zu unterscheiden:

• Neu-Grundstücke:   Hier werden die tatsächlichen Anschaffungskosten - gegebenenfalls adaptiert – abgezogen.
• Alt-Grundstücke:     Hier wird ein großzügiger pauschaler Wert für die Anschaffungskosten angesetzt.

Neu-Grundstücke sind ab dem 31.03.2002 angeschafft worden und waren damit jedenfalls am 31.03.2012 steuerverfangen. Das bedeutet, dass die (damals gültige) 10-jährige Spekulationsfrist am 31.03.2012 noch nicht abgelaufen war. Alt-Grundstücke wurden vor dem 31.03.2002 angeschafft und waren damit am 31.03.2012 nicht steuerverfangen; die 10-jährige Spekulationsfrist war am 31.03.2012 bereits abgelaufen. Wurden die Grundstücke in Bauland umgewidmet gelten andere Fristen, die hier jedoch nicht im Detail dargestellt werden.

Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH)

Der VwGH entschied kürzlich: Wenn ein Grundstück nach seiner Anschaffung bebaut wird, beginnt die Spekulationsfrist bereits mit der Anschaffung des Grundstückes zu laufen. Durch die Errichtung eines Gebäudes beginnt keine neue Frist zu laufen. Auch eine gesonderte Frist für das Gebäude wird nicht in Lauf gesetzt. Somit werden Grund und Boden sowie das Gebäude gleichbehandelt.

Beispiel

Im Jahr 1994 wurde (nackter) Grund und Boden angeschafft. Es erfolgt darauf eine Errichtung eines Ferienhauses durch eine Baufirma (welche auch das finanzielle Baurisiko trägt) im Jahr 2004. Durch die Errichtung des Gebäudes beginnt keine neue Frist zu laufen. Das Grundstück (Grund und Boden und Gebäude) war damit am 31.3.2012 nicht steuerverfangen und somit ein Altgrundstück. Bei einer Veräußerung ab dem 01.04.2012 kann daher ein Pauschalwert für die Anschaffungskosten von Grund und Boden sowie Gebäude (idR 86 % des Veräußerungserlöses) angesetzt werden.

Wäre das Gebäude erst nach dem 31.03.2012 errichtet worden, stellt das Gebäude nach Ansicht der Finanzverwaltung Neuvermögen dar. Somit wäre bei einer Veräußerung des Grundstücks nur im Hinblick auf den Grund und Boden die Möglichkeit gegeben, einen Pauschalwert für die Anschaffungskosten anzusetzen.

‍