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MANTELKAUF UND FAKTISCHE GESCHÄFTSFÜHRUNG

Ein Mantelkauf liegt auch dann vor, wenn der bisherige alleinige Geschäftsführer formal seine Stellung behält, faktisch aber nicht mehr tätig wird. Die Verlustvorträge des erworbenen Unternehmens gehen damit verloren.

Der Mantelkauf kann als entgeltliche Übertragung von „leeren Hülsen“, insbesondere von Gesellschaftsanteilen an Kapitalgesellschaften, die ihre wirtschaftliche Tätigkeit eingestellt haben und von der nur mehr ihre Verlustvorträge übrig sind, beschrieben werden. Er ist insbesondere für Unternehmen von Bedeutung, die durch die Übernahme von Verlustvorträgen einer anderen Gesellschaft Steuervorteile erzielen möchten. Verlustvorträge sind die kumulierten Verluste der Vorjahre, die in Folge von den Gewinnen abgezogen werden können, und so die steuerliche Bemessungsgrundlage reduzieren.

Strenge gesetzliche Regelungen

Da dieser Vorgang jedoch mit erheblichen Missbrauchsrisiken verbunden ist, unterliegt er strengen gesetzlichen Regelungen. Die Verlustvorträge stehen nämlich ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist. Damit soll verhindert werden, dass ein Unternehmen eine andere Gesellschaft bloß deshalb erwirbt, um deren Verlustvorträge für sich geltend zu machen.

Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs

Ausgangspunkt einer diesbezüglichen Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs (VwGH) war die B-GmbH, die bis 1999 mit dem Betrieb von Kraftwerken tätig war und Verlustvorträge angehäuft hatte. Zum 31.12.2003 er-warb die X-GmbH um EUR 1,00 die alleinige Beteiligung an der B-GmbH und änderte deren Unternehmensgegenstand in die technische Beratung. Die seit 1990 bestellte Geschäftsführerin der B-GmbH behielt ihre Funktion, wirkte aber nicht mehr aktiv am operativen Geschäft mit, vielmehr wurden die Geschäfte von Organen der X-GmbH abgewickelt. Dadurch trat laut Finanzamt eine wesentliche Änderung der organisatorischen Gesellschafterstruktur ein, was zu einem Abzugsverbot der Verlustvorträge führte.

Tatsächliches Wirken in der Geschäftsführung entscheidend

Der VwGH bestätigte erneut, dass eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur vorliegt, wenn alle oder die überwiegende Mehrheit der Mitglieder der Geschäftsführung in einem Zug oder sukzessive ersetzt werden. Dabei ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden und auf das tatsächliche Wirken in der Geschäftsführung abzustellen. Wird eine Organstellung nur formal beibehalten, während die faktische Geschäftsführung wechselt, bewirkt dies eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur in der Gesellschaft. Damit bestätigte der VwGH die bisherige Sicht der Finanzverwaltung. Ein bloß formales Beibehalten der Geschäftsführungsbefugnisse kann die Wirkung des Mantelkaufs nicht verhindern. Es liegt also ein Mantelkauf auch dann vor, wenn der bisherige alleinige Geschäftsführer formal seine Stellung behält, faktisch aber nicht mehr tätig wird, sondern die tatsächlichen operativen Geschäfte von anderen Personen ausgeübt werden. Im Ergebnis stehen die Verlustvorträge der B-GmbH der X-GmbH nicht zu.

MITARBEITERRABATTE FÜR EHEMALIGE ARBEITNEHMER

Werden Arbeitnehmern Mitarbeiterrabatte gewährt, ist ein solcher geldwerter Vorteil lohnsteuerbefreit und führt zu keinem Sachbezug. Das gilt auch für Mitarbeiterrabatte, die ehemaligen bzw in Ruhestand getretenen Arbeitnehmern gewährt werden.

Unter Mitarbeiterrabatten versteht man geldwerte Vorteile aus dem verbilligten oder kostenlosen Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber oder ein mit dem Arbeitgeber verbundenes Konzernunternehmen im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Ein Mitarbeiterrabatt ist lohnsteuerfrei, wenn er 20 % nicht übersteigt. Übersteigt der Mitarbeiterrabatt 20 %, dh wird vom Arbeitgeber ein höherer Rabatt gewährt, liegt ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor, von dem im gesamten Kalenderjahr EUR 1.000,00 (Freibetrag) lohnsteuerfrei sind. Der Mitarbeiter muss sich verpflichten, solche Waren oder Dienstleistungen nur für den Eigenverbrauch zu nutzen. Für die steuerliche Begünstigung müssen Mitarbeiterrabatte allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern gewährt werden.

Beschwerde eines Pensionisten

Ein ehemaliger Mitarbeiter einer Bank (Pensionist) erhielt vergünstigte Kontoführungskonditionen, vergünstigte Depotgebühren sowie höhere Guthabenzinsen auf Spareinlagen. Die Guthabenzinsen wurden der Kapitalertragsteuer (KESt) unterworfen. Der ehemalige Arbeitgeber meldete die Rabatte als lohnsteuerpflichtige Einkünfte an das Finanzamt. Gegen den Einkommensteuerbescheid erhob der Pensionist jedoch Beschwerde und brachte vor, dass die Auslegung des Arbeitgebers, wonach Pensionisten keine Mitarbeiter im Sinne des Einkommensteuergesetzes seien, durch den Gesetzeswortlaut nicht gedeckt sei. Auch die erhöhten Guthabenzinsen seien bereits mit KESt endbesteuert worden, weshalb eine weitere, höhere Besteuerung nicht infrage komme.

Sind Pensionisten keine Dienstnehmer?

Das Bundesfinanzgericht (BFG) gab der Beschwerde statt und änderte den Einkommensteuerbescheid ab. Im Zusammenhang mit den Kontoführungs- und Depotgebühren führte das BFG aus, dass Arbeitnehmer im Sinne der Befreiungsbestimmung des Einkommensteuergesetzes Personen sind, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen. Darunter fallen auch in den Ruhestand getretene ehemalige Mitarbeiter. Eine Unterscheidung zwischen aktiven und ehemaligen Arbeitnehmern kann den gegenständlichen Bestimmungen nicht entnommen werden. Weiters wurden die Zinserträge bereits der KESt unterworfen. Die Steuerabgeltung gilt für sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der höhere Zinssatz kann daher laut BFG infolge der Endbesteuerungswirkung keiner weiteren Besteuerung unterworfen werden.

Fazit

Das BFG widerspricht der Ansicht des Finanzamts, wonach Pensionisten keine Dienstnehmer im Sinne des Einkommensteuergesetzes seien. Da vom Finanzamt Amtsrevision beim Verwaltungsgerichtshof (VwGH) erhoben wurde, bleibt abzuwarten, ob der VwGH die Rechtsansicht des BFG teilt.

VERMIETUNGSGARANTIEN AUS UMSATZSTEUERLICHER SICHT

Im Rahmen einer Vermietungsgarantie wird einem Wohnungseigentümer von einem Dritten garantiert, dass ihm innerhalb eines bestimmten Zeitraums eine fixe monatliche Miete zufließt, auch wenn die Wohnung nicht vermietet ist. Solche Garantien werden etwa Käufern von Wohnungen als Investitionsanreiz und als Absicherung eines Mietausfallsrisikos gewährt.

Lieferungen und sonstige Leistungen eines Unternehmers unterliegen der Umsatzsteuer, wenn sie im Rahmen eines Leistungsaustausches ausgeführt werden, also wenn ein Unternehmer im Inland für seine Leistungen ein Entgelt erhält. Nicht jede Zahlung im unternehmerischen Bereich stellt jedoch ein umsatzsteuerpflichtiges Entgelt für eine Leistung dar - etwa Zahlungen im Zusammenhang mit einer Vermietungsgarantie.

Beispiel

Der Käufer einer Wohnung erhält vom Verkäufer der Wohnung (= Garant) zugesichert, dass in den ersten zwölf Monaten Mietzahlungen in Höhe von EUR 1.000,00/Monat fließen werden. Kann die Wohnung in den ersten 3 Monaten nach Verkauf nicht vermietet werden, sondern erst ab dem 4. Monat, muss der Garant (= Verkäufer) die Miete für 3 Monate bezahlen. Für die Gewährung dieser Vermietungsgarantie verlangt der Garant ein Entgelt von 1 % des Gesamtgarantiebetrags (= 12 x EUR 1.000 x 1 % = EUR 120).

Aus umsatzsteuerlicher Sicht sind zwei Zahlungsströme zu beachten

Der Wohnungseigentümer erhält vom Garanten (jener Person, die die Garantie für die Miete übernimmt) eine fiktive Miete, und zwar für jenen Zeitraum, in welchem die Wohnung nicht vermietet werden kann. Diese Zahlungen des Garanten stellen jedoch kein Leistungsentgelt dar, sondern eine Art Schadenersatz, vergleichbar mit einer Art Versicherungsleistung. Der Garant erhält ja keine (Vermietungs-)Leistung vom Wohnungseigentümer, für die er bezahlt. Mangels Entgeltlichkeit sind die Zahlungen des Garanten an den Wohnungseigentümer daher nicht umsatzsteuerbar. Der Wohnungseigentümer hat umsatzsteuerlich nur jene Mietentgelte zu versteuern, die er von einem realen Mieter als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Wohnung erhält, im obigen Beispiel somit die Mieten ab dem 4. Monat.
Muss der Wohnungseigentümer dafür, dass er die Vermietungsgarantie erhält, dem Garanten ein Entgelt für die Garantieübernahme bezahlen (zB einen bestimmten Prozentsatz des garantierten Mietzinses), so stellt dieses Entgelt ein umsatzsteuerliches Entgelt dar. Allerdings wird die Vermietungsgarantie wie die Übernahme einer bürgschaftsähnlichen Sicherheit behandelt und ist daher umsatzsteuerbefreit. Der Garant hat somit aus dem Entgelt keine Umsatzsteuer abzuführen, andererseits steht ihm aufgrund der unechten Umsatzsteuerbefreiung aber auch kein Vorsteuerabzug zu.

STEUERLICHE FOLGEN EINES HARTEN BREXITS

Vom Finanzministerium wurde vorsorglich ein Informationsschreiben über die möglichen Szenarien für den EU-Austritt Großbritanniens nach Ablehnung des Austrittsabkommens veröffentlicht.

In der Information werden drei Szenarien, nämlich ein geregelter Austritt (deal), ein ungeregelter Austritt (no deal) sowie die Verlängerung der Verhandlungsphase und Rücknahme des Austrittsgesuchs behandelt. Im Folgenden weisen wir auszugsweise auf die Folgen eines ungeregelten Brexits hin.

Erfolgt ein harter Brexit (ohne Übergangsphase und ohne Austrittsabkommen), so wäre Großbritannien mit sofortiger Wirkung als Drittstaat zu behandeln. Sämtliche Begünstigungen, die im Verhältnis zu EU/EWR-Staaten in Anspruch genommen werden können, finden daher auf Vorgänge, die nach dem Eintritt des harten Brexits stattfinden, keine Anwendung mehr. Dies hat Auswirkungen für Unternehmer im Bereich der Ertragsteuern und der Umsatzsteuer.

Bereich der Ertragsteuern

Im Bereich der Ertragsteuern erfolgt nach Eintritt des Brexits im Falle eines Wegzuges eines Unternehmens nach Großbritannien eine sofortige Besteuerung der dadurch aufgedeckten stillen Reserven (fiktive Veräußerung). Dementsprechend kann im betrieblichen Bereich ein Antrag auf Ratenzahlung, wie er bei einem Wegzug in einen EU/EWR-Staat möglich wäre, nicht mehr gestellt werden.

Bereich der Umsatzsteuer

Nach dem Brexit sind Lieferungen in das Vereinigte Königreich als Ausfuhrlieferungen und nicht mehr als innergemeinschaftliche Lieferungen zu behandeln. Beide sind bei der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen steuerbefreit. Da es sich um eine echte Steuerbefreiung handelt, können die mit diesen Lieferungen zusammenhängenden Vorsteuern weiterhin geltend gemacht werden. Lieferungen aus dem Vereinigten Königreich stellen dann Einfuhrlieferungen dar.

Die Katalogleistungen (zB Leistungen aus der Tätigkeit als Sachverständiger, Rechtsanwalt, Ingenieur etc) an Nichtunternehmer, die im Vereinigten Königreich ansässig sind, sind mit dem Brexit nicht am Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, sondern im Vereinigten Königreich steuerbar. Nach dem Brexit richtet sich die Rechnungslegung im Falle von im Vereinigten Königreich steuerbaren Dienstleistungen zwischen zwei Unternehmern nicht mehr nur nach dem österreichischen Umsatzsteuergesetz, sondern auch nach den drittländischen Vorschriften.

Weiters kann es für Unternehmer aus dem Vereinigten Königreich, die steuerpflichtige Umsätze in Österreich tätigen, erforderlich sein, einen Fiskalvertreter (zB Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwalt, Notar) im EU-Land zu bestellen.

VORSTEUERABZUG TROTZ RECHNUNGSMANGEL

Wesentlich für den Vorsteuerabzug ist, dass sämtliche materiellen Voraussetzungen erfüllt werden. Formelle Mängel der Rechnung sind zumeist unbeachtlich.

Formelle Mängel der Rechnung sind für einen Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers unbeachtlich, sofern der zum Vorsteuerabzug berechtigte Leistungsempfänger weder wusste noch wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht. Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat diese Ansicht des EuGH in einer aktuellen Erkenntnis bestätigt.

Nach Ansicht des EuGH ist trotz Vorliegens von formellen Mängeln bei einer Rechnung für den Vorsteuerabzug entscheidend, dass die materiellen Anforderungen erfüllt werden. Daher muss feststehen, dass

der Leistungsempfänger selbst Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne ist,
er die bezogenen Leistungen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner umsatzbesteuerten Umsätze verwendet und
die betroffenen Eingangsleistungen ebenfalls von einem umsatzsteuerlichen Unternehmer erbracht worden sind.

Sind diese materiellen Voraussetzungen erfüllt und verfügt der leistungsempfangende Unternehmer über eine Rechnung, ist der Vorsteuerabzug zu gewähren. Ein solcher steht nach ständiger Rechtsprechung des EuGH selbst dann zu, wenn sie etwa eine unrichtige oder ungültige UID-Nummer bzw eine falsche Rechnungsadresse enthält. Es ist ausreichend, wenn das Finanzamt über die erforderlichen Daten verfügt, anhand derer sie prüfen kann, ob die materiellen Voraussetzungen erfüllt werden.

Um Unklarheiten und den zeit- und kostenintensiven Nachweis der materiellen Voraussetzungen gegenüber dem Finanzamt zu vermeiden, empfiehlt es sich dennoch bereits bei Rechnungsausstellung oder Rechnungsempfang genau auf die Einhaltung der gesetzlichen Formvorschriften zu achten.

DARLEHEN ODER VERDECKTE EINLAGE?

Manchmal ist es notwendig, dass etwa der 100 %-ige Gesellschafter-Geschäftsführer seiner GmbH zusätzliches Kapital zuführt. Wie er das genau macht, hat umfassende Folgen.

Die Entscheidung, ob der Gesellschafter dies in Form eines Gesellschafterdarlehens oder als Einlage in das Eigenkapital der Gesellschaft - etwa in Form einer ungebundenen Kapitalrücklage - gewährt, hat sowohl wirtschaftliche, gesellschaftsrechtliche als auch steuerrechtliche Folgen.

Während die Zurverfügungstellung eines Darlehens an die GmbH im Falle einer Insolvenz der GmbH den geldgebenden Gesellschafter in die Position eines Insolvenzgläubigers stellt und dieser unter Umständen einen Teil seiner Forderung im Rahmen der Quote noch zurück erhält, ist das als Eigenkapital zur Verfügung gestellte Geld im Regelfall verloren. Hingegen stärkt die Zurverfügungstellung von Eigenkapital durch Erhöhung der Eigenkapitalquote die Bonität der Gesellschaft und ein etwaiges Bankenrating, was wiederum zu besseren Kreditkonditionen führen kann.

Zinszahlungen als Betriebsausgabe

Steuerrechtlich führen die Zinszahlungen aus einem gewährten Gesellschafterdarlehen auf Ebene der GmbH zu einer Betriebsausgabe, sind jedoch vom Gesellschafter mit seinem Einkommensteuertarif zu versteuern. Etwaige erhöhte Gewinnausschüttungen durch die Zurverfügungstellung von Eigenkapital können auf Ebene der GmbH nicht steuerlich mindernd geltend gemacht werden; diese Gewinnausschüttungen unterliegen aber auch nur einer 27,5 %igen Kapitalertragsteuer. Die Rückzahlung des Darlehens sowie des Eigenkapitals in Form von Einlagenrückzahlungen sind sowohl beim Gesellschafter als auch bei der Gesellschaft steuerneutral.

Wie Darlehen eines fremden Dritten?

Ob die Zurverfügungstellung von Geld als Gesellschafterdarlehen oder als Eigenkapital qualifiziert wird hängt in einem ersten Schritt davon ab, ob zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung auch ein fremder Dritter dieser GmbH noch ein Darlehen gewährt hätte. Zudem ist das Eigenkapitalersatz-Gesetz zu berücksichtigen, wonach eine Darlehensgewährung in der Krise der Gesellschaft stets Eigenkapital ersetzend ist. In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die vereinbarten Konditionen, wie etwa Rückzahlungsvereinbarungen, Laufzeit oder Verzinsung auch unter den üblichen Bedingungen wie zwischen gesellschaftsfremden Personen erfolgt wäre.

Kapitalertragsteuerpflichtige verdeckte Ausschüttungen?

Kann dies bejaht werden, stellt die Darlehensgewährung einen betrieblichen Vorgang dar, andernfalls wird das Gesellschafterdarlehen umqualifiziert und es liegt verdecktes Eigenkapital vor, auch wenn der Vorgang in ein zivilrechtliches Geschäft gekleidet wurde. Verträge zwischen GmbHs und ihren Gesellschaftern finden nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie

1. nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,
2. einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und
3. auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären.

Eine unklare Vertragsgestaltung, etwa keine Vereinbarung über Rückzahlung oder Verzinsung, sind Anhaltspunkte dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen, sondern eine eigenkapitalersetzende Zuwendung – somit Eigenkapital – vorliegt. Die Zinszahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter wären dann kapitalertragsteuerpflichtige verdeckte Ausschüttungen.

AUSKUNFTSPFLICHT FÜR KAPITALFLUSSMELDUNG?

Seit 01.03.2015 sind Banken verpflichtet, höhere Kapitalabflüsse von privaten Konten an das Bundesministerium für Finanzen (BMF) zu melden. Dabei kommt es öfters zu Prüfungen, die bei den Betroffenen Unsicherheit darüber auslösen, inwieweit Auskunft über Mittelherkunft und Mittelverwendung zu erteilen ist.

Das Gesetz verpflichtet Bankinstitute zur Meldung von Kapitalabflüssen von mindestens
EUR 50.000,00 von Konten natürlicher Personen. Ausgenommen sind Geschäftskonten von Unternehmern und Anderkonten von Rechtsanwälten, Notaren und Wirtschaftstreuhändern.

Die übermittelten Meldungen werden vom BMF vor allem dahingehend analysiert, ob diese hinsichtlich der Einkommenssituation des Abgabepflichtigen der letzten Jahre sowie etwaiger Schenkungsmeldungen oder Grundstückstransaktionen plausibel erscheinen und ob die Daten im Vergleich zum Steuerakt nachvollziehbar sind. Problematisch dabei ist, dass den Behörden in der Regel nur Daten über meldepflichtige Kapitalabflüsse vorliegen, nicht aber über damit zusammenhängende Zuflüsse zB aus der Aufnahme von Krediten oder Darlehen.

Daher kommt es immer wieder zu Nachfragen, da dem BMF die Informationen über die Finanzierung des Abflusses fehlen und dieser aufgrund der Einkommenssituation unplausibel wirkt. Problematisch ist auch der Fall, wenn vor einem Kapitalabfluss ein Eigenübertrag zwischen Konten bei verschiedenen Kreditinstituten stattgefunden hat, da diese Transaktionen dann mehrfach beim BMF gemeldet werden.

Müssen private Kontoauszüge aufgehoben werden?

Fraglich ist, ob die relevanten Kontoauszüge überhaupt aufgehoben und dem BMF herausgegeben werden müssen. Im betrieblichen Bereich, bei Vermietungen oder sonstigen Einkünften bestehen gesetzlich geregelte Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten. Im Bereich von privaten, endbesteuerten Kapitaleinkünften gibt es jedoch keine solche Pflichten, weshalb die aktuelle Fachliteratur davon ausgeht, dass diese Kontoauszüge im Regelfall auch nicht vorgelegt oder bei der Bank nachgefordert werden müssen.

Auch die Nachfrage durch das BMF, was mit dem Kapitalabfluss bezweckt bzw wozu er verwendet wurde, wird äußerst kritisch gesehen, da dies den grundrechtlich verbürgten Privatbereich eines jeden Abgabepflichtigen betrifft. Fragen, die keinen Bezug zu einem möglicherweise steuererheblichen Sachverhalt erkennen lassen, müssen somit gar nicht beantwortet werden.

Begründbarer Verdacht der Steuerhinterziehung

Nur in besonders gelagerten Fällen, in denen ein begründbarer Verdacht der Steuerhinterziehung aufkommt, weil die abgeflossenen Werte den steuerlich legalen Bereich verlassen haben, werden derartige Nachforschungen zulässig sein. Wenn etwa mit dem Kapitalabfluss eine Eigentumswohnung gekauft wurde und diese nun vermietet wird, ohne dass sich die Einkünfte aus dieser Vermietung in der Steuererklärung finden, ist das BMF aufgrund des dann abgabenrechtlich relevanten Sachverhalts berechtigt, näher nachzufragen.

Sollte sich im Einzelfall die Notwendigkeit zur Bereinigung der Vergangenheit ergeben, steht in der Regel auch trotz Ankündigung einer Kapitalabflussmelde-Prüfung noch die Möglichkeit einer Selbstanzeige offen. Bitte beachten Sie aber, dass eine solche Selbstanzeige nur dann strafbefreiende Wirkung hat, wenn sämtliche formalen Voraussetzungen dafür erfüllt werden, weshalb unbedingt fachspezifische Beratung eingeholt werden sollte!