eccontis INFORMIERT

Durch die Anfang des Jahres erfolgte Änderung der Sachbezugswerteverordnung wird die Erstattung der Kosten für das Aufladen von betrieblichen Elektrofahrzeugen beim Arbeitnehmer rückwirkend angepasst. Zusätzlich wird der geldwerte Vorteil im Zusammenhang mit dem Leasing von Ladeeinrichtungen geregelt.

Sachbezüge sind Vorteile aus einem Dienstverhältnis, die nicht in Geld bestehen. Sachbezüge sind Teil des Arbeitsentgeltes und demnach lohnsteuerpflichtig. Diese werden dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt gewährt. Beispiele sind etwa ein Dienstwagen zur privaten Nutzung, eine Dienstwohnung oder Mitarbeiterrabatte. Da Sachbezüge Teil des Arbeitsentgelts sind, werden sie über das Lohnkonto abgerechnet und müssen für diesen Zweck bewertet werden. Dies geschieht durch den amtlichen Sachbezugswert aus der Sachbezugswerteverordnung oder einem ortsüblichen Mittelpreis des Verbraucherortes.

E-Auto und Vergütung von Ladekosten

E-Autos nehmen eine gewisse Sonderstellung bei Sachbezügen ein. Wird dem Arbeitnehmer ein betriebliches E-Auto unentgeltlich zur Verfügung gestellt, führt dies zu keinem steuerpflichtigen geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis. Wenn nun der Arbeitnehmer das E-Auto zu Hause auflädt und die Stromkosten dem Arbeitgeber in Rechnung stellt, ist fraglich, ob für diese Verrechnung lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen ist. Bisher war dies nur möglich, wenn die Ladestation eine Zuordnung des kwH-Verbrauchs zum Dienstauto ermöglichte und die Abrechnung nach einem pauschalen kwH-Satz von 22,247 Cent/kWh für 2023 erfolgte (2024: 33,182 Cent/kWh). Dies wurde nun geändert (vgl auch eccontis informiert 01/2024).

Es wird nicht mehr auf die Zuordnung der Lademenge durch die Ladeeinrichtung selbst abgestellt, sondern es ist ausreichend, wenn die nachweisliche Zuordnung der Lademenge zum arbeitgebereigenen Kraftfahrzeug sichergestellt wird. Dies kann durch die Aufzeichnung von Ladeort und Lademenge durch das E-Auto selbst oder durch eigene Apps erfolgen. Auch das Registrieren mittels QR-Code oder RFID-Chip mittels automatischer Authentifizierung des Fahrzeugs am Ladepunkt durch „Plug & Charge“ ist möglich, solange der Ladevorgang eindeutig einem Fahrzeug zugeordnet werden kann.

Übergangsregelung bis 31.12.2025

Alternativ wurde eine bis zum 31.12.2025 laufende Übergangsregelung eingeführt. Demnach können bis zu EUR 30,00 pro Monat pauschal steuerfrei ersetzt werden, wenn beim Aufladen durch den Arbeitnehmer an einer nicht öffentlichen Ladestation die nachweisliche Zuordnung der Lademenge zum E-Auto nicht sichergestellt werden kann.

Schon bisher war bei Anschaffung einer Ladestation durch den Arbeitgeber für den Arbeitnehmer nur der EUR 2.000,00 übersteigende Betrag ein geldwerter Vorteil. Nun wurde diese Regelung auf das Leasing von Ladestationen ausgeweitet. Demnach ist nur der Teil der Leasingrate als Sachbezug anzusetzen, der sich aus dem Verhältnis des EUR 2.000,00 übersteigenden Wertes zu den Anschaffungskosten ergibt.

Die Anpassungen ergeben sich insbesondere durch die Einarbeitung der Rechtsprechung. Nachfolgend werden ausgewählte Änderungen überblicksmäßig dargestellt.

Ersatzzahlungen einer Versicherung

In Rz 17 UStR wird ausgeführt, dass im Falle der Versicherung gegen das Risiko des Forderungsausfalls für den Fall der Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers der im Schadensfall an den leistenden Unternehmer bezahlte Geldersatz als Entgelt für die versicherten, (ursprünglich) steuerbaren Umsätze zu beurteilen ist. Seit dem 01.01.2024 kann insoweit keine Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags nach § 16 UStG vorgenommen werden.

Vorsteuerabzug

In Rz 1824 UStR wird geregelt, dass eine zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer (gemäß § 11 Abs 12 UStG) vom Leistungsempfänger von vornherein nicht als Vorsteuer abziehbar ist. Überdies wird angefügt, dass eine zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuer ex tunc („ab Anfang an“) richtig zu stellen ist und keine Rechnungsberichtigung erfordert.

In Rz 1825 UStR war bis zum Wartungserlass 2023 vorgesehen, dass eine gemäß § 11 Abs 12 UStG geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden kann, wenn die Steuer in der Rechnung ausgewiesen war, ausgenommen dem Leistungsempfänger waren Umstände bekannt, woraus er schließen müsste, dass die ausgewiesene Umsatzsteuer vom Leistenden nicht abgeführt wurde oder für den Leistungsempfänger erkennbar war, dass die ausgewiesene Umsatzsteuer höher als der Normalsteuersatz war. Diese Vereinfachung wurde durch den Wartungserlass 2023 ersatzlos gestrichen; seit 01.01.2024 berechtigt eine Rechnung mit unrichtigem Umsatzsteuerausweis, für die die Steuer kraft Rechnungslegung geschuldet wird, nicht mehr zum Vorsteuerabzug.

In Rz 1828 UStR wird ergänzt, dass in Fällen einer mangelhaften Rechnung der Vorsteuerabzug auch ohne entsprechende Rechnungsberichtigung möglich ist, wenn die Finanzverwaltung über sämtliche Daten für den Nachweis der materiellen Voraussetzungen verfügt.

In Rz 1877 UStR wird festgehalten, dass der Vorsteuerabzug für den Erwerb eines Gegenstands, mit dem ein betrügerischer Umsatz bewirkt wurde, auch dann zur Gänze zu versagen ist, wenn der Betrug nur einen Teil der Mehrwertsteuer betraf.

In Rz 1929 UStR werden Aussagen zur Nutzungsüberlassung eines Wohngebäudes an eine der Körperschaft nahestehende Person im Zusammenhang mit verdeckten Ausschüttungen aufgenommen, wobei bei derartigen Konstellationen drei Fälle unterschieden werden, bei denen es zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs kommen kann. Die genannten Fälle sind die bloße Gebrauchsüberlassung ohne unternehmerische Tätigkeit, die fremdunübliche Nutzungsüberlassung besonders repräsentativer Wohngebäude sowie die Vermietung betrieblich nutzbarer Gebäude um weniger als 50 % der „Renditemiete“.

Rechnungen

In Rz 1533 UStR wird aufgrund der in § 16 UStG ausdrücklich angeordneten ex-nunc („ab jetzt“)-Wirkung der Rechnungsberichtigung die Zulässigkeit einer Rechnungsberichtigung auch in den Fällen anerkannt, in denen für die ursprüngliche Steuerfestsetzung bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

In Rz 1557 UStR wird klargestellt, dass ein Dokument dann als Rechnung anerkannt werden kann, wenn die Umsatzsteuer ausgewiesen wird und jene Angaben enthalten sind („Rechnungsangaben“), die erforderlich sind, um feststellen zu können, ob die materiellen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug erfüllt sind. Ergänzt wird diese Aussage um den Hinweis, dass ein Vertrag dann nicht als Rechnung iSd § 11 UStG gilt, wenn dies in diesem Vertrag ausdrücklich festgehalten wird. Diese Klarstellung dient zur Vermeidung einer potenziellen Steuerschuld kraft Rechnungslegung.

In Rz 1734 UStR wird festgehalten, dass unter bestimmten Voraussetzungen der vom Unternehmer zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbetrag (iSd § 11 Abs 12 UStG) nicht geschuldet wird. Voraussetzung für den Entfall der Steuerschuld ist, dass keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt, weil die Leistung im betreffenden Steuerjahr ausschließlich an Endverbraucher erbracht wurde, die hinsichtlich der ihnen in Rechnung gestellten Umsatzsteuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. In einem solchen Fall ist eine Berichtigung der Rechnung für den Entfall der Steuerschuld nicht erforderlich.

Nachweispflichten bei innergemeinschaftlichen Lieferungen

In Rz 4006 UStR wird ausgeführt, dass bei der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet neben der Papierform nun auch die Nachweisführung in elektronischer Form, etwa durch Übermittlung eines PDF, möglich ist. Unter dem Gesichtspunkt der administrativen Vereinfachung wurde im Rahmen der Nachweisführung die Erstellung von Sammelbestätigungen zugelassen, wobei Umsätze bis zu einem Monat zusammengefasst werden können.

Überlassung von Dienstfahrrädern und Elektrofahrzeuge

In Rz 8 UStR wurden Klarstellungen zur entgeltlichen Überlassung von Dienstfahrrädern an Arbeitnehmer aufgenommen. Demnach liegt eine entgeltliche Überlassung eines Dienstfahrrads an Arbeitnehmer sowohl im Fall der Gehaltsumwandlung als auch im Fall einer „Gehaltserhöhung“ und der Vermietung vor. Diese ist als Vermietung iSd § 3a Abs 12 UStG zu beurteilen. Ob dem Arbeitgeber der Vorsteuerabzug für das Fahrrad zusteht, hängt davon ab, ob die 10 %-Grenze der unternehmerischen Nutzung erreicht wird. Wird das Fahrrad gegen Entgelt zur ausschließlich privaten Nutzung überlassen, ist die 10 %-Grenze erfüllt, und es liegt eine ausschließliche unternehmerische Nutzung (Vermietung) vor. Daneben ist ein Vorsteuerausschluss zu prüfen. Wird das Fahrrad neben Umsätzen, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen (zB unecht steuerbefreite Tätigkeit), auch für Umsätze verwendet, bei denen ein solcher Ausschluss nicht eintritt (zB Vermietung des Fahrrads), hat der Unternehmer die Vorsteuerbeträge in abziehbare und nicht abziehbare Vorsteuerbeträge aufzuteilen. Diese Ausführungen gelten sinngemäß bei der Überlassung eines Elektrofahrzeugs an Arbeitnehmer, wobei bei der Prüfung des Vorsteuerabzugs die Angemessenheitsgrenzen zu beachten ist.

In Rz 75 UStR wird betreffend die unentgeltliche Überlassung von Dienstfahrrädern klargestellt, dass ein steuer-barer Verwendungseigenverbrauch nur dann vorliegt, wenn die 10 %-Grenze der unternehmerischen Nutzung grundsätzlich erfüllt sind und auch kein Vorsteuerausschluss Rechtswirkungen entfaltet. Ein freiwilliger Sozialaufwand liegt hier nicht vor.

Finanzielle Eingliederung in die Organschaft

In Rz 236 UStR wird festgehalten, dass die stimmrechtliche Beteiligung in Höhe von 50 % ausreichend sein kann, wenn die Willensdurchsetzung des Organträgers gegenüber der Organgesellschaft dadurch gesichert ist, dass der Organträger eine Mehrheitsbeteiligung am Kapital der Organgesellschaft hält und er deren einzigen Geschäftsführer stellt.

Das Bundesfinanzgericht (BFG) hatte im Rahmen einer Liebhabereiprüfung die Frage zu klären, ob es sich beim Führen einer Arztpraxis und der Tätigkeit für den Ärztefunkdienst um einen einheitlichen Betrieb handelte.

Im gegenständlichen Fall führte eine Ärztin nach ihrer Pensionierung ihre Ordination ohne Kassenvertrag weiter. In den betreffenden Jahren 2010 bis 2014 erzielte sie dabei ausschließlich Verluste. Gleichzeitig ging die Ärztin einer Tätigkeit für den Ärztefunkdienst nach. Aus dieser Tätigkeit erzielte sie jährliche Gewinne in Höhe von ca EUR 10.000,00 und verrechnete diese mit den Verlusten aus der Ordination. Das Finanzamt vertrat dahingehend die Auffassung, dass es sich bei den beiden Betätigungen, Ordination vs Ärztefunkdienst, um getrennte Liebhaberei-Beurteilungseinheiten handelt.

Abgrenzung der steuerlich relevanten Einkünfte zu privaten

Die Liebhaberei ist für das österreichische Steuerrecht von großer Bedeutung, da sie die Abgrenzung zwischen steuerlich relevanten Einkünften und nicht steuerlich anzuerkennenden Tätigkeiten beeinflusst. Sie dient dazu, sicherzustellen, dass nur tatsächlich erzielte Einkünfte besteuert werden, während rein private oder nicht ernsthaft gewinnorientierte Aktivitäten steuerlich nicht berücksichtigt werden. Dadurch soll die Steuergerechtigkeit gewahrt und eine Missbrauchsmöglichkeit des Steuersystems reduziert werden. Rechtsfolge der Einstufung einer Tätigkeit als Liebhaberei ist, dass erzielte Verluste steuerlich nicht verwertet werden können, etwaige positive Einkünfte dafür nicht steuerpflichtig sind.

Zusammenhang von Arztpraxis und Ärztefunkdienst nicht erkennbar

Gemäß der Liebhabereiverordnung (LVO) liegen Einkünfte bei einer Betätigung vor, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn zu erzielen. Voraussetzung dafür ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Beurteilungseinheit ist demnach die einzelne Einkunftsquelle, die nach der Verkehrsauffassung abzugrenzen ist. Ein einheitlicher Betrieb würde vorliegen, wenn mehrere Betriebszweige als Teil eines Betriebes anzusehen sind, was bei engem wirtschaftlichen, technischen oder organisatorischen Zusammenhang zutrifft. Das BFG führte aus, dass ein solcher Zusammenhang beim Betrieb einer Arztpraxis und einer Tätigkeit für den Ärztefunkdienst nicht erkennbar ist, da beiden Bereichen andere Strukturen zugrunde liegen und es anderer organisatorischer Maßnahmen bedarf. Die einzige Verbindung ist die Qualifikation als Arzt, die aber für sich allein noch nicht aus-reicht, um eine Verflechtung der beiden Betriebe anzunehmen.

Für das BFG war eine objektive Ertragsfähigkeit der Arztpraxis nicht erkennbar, da es kein ernsthaftes Streben zur Gewinnerzielung erkennen konnte. Es stufte den Betrieb der Arztpraxis als keine einkommensteuerrechtliche zu berücksichtigende Einkunftsquelle ein. Es lagen daher zwei voneinander getrennt zu beurteilende Betriebe vor, wobei einer davon, die Arztpraxis, als Liebhaberei qualifiziert wurde.

Dies hatte zur Folge, dass die erzielten Gewinne aus der Tätigkeit für den Ärztefunkdienst nicht mit den Verlusten aus dem Betrieb der Arztordination ausgeglichen werden konnten.

Reiseleistungen in Form von Besorgungsleistungen an Nichtunternehmer unterliegen umsatzsteuerrechtlichen Sondervorschriften. Dies betrifft insbesondere die Bemessungsgrundlage, welche sich aus der Differenz zwischen dem Entgelt und den Aufwendungen des Reiseunternehmers ergibt (sogenannte Margenbesteuerung).

Als Reiseleistungen sind insbesondere Leistungen im Rahmen der Unterbringung (zB Hotels, Apartments), Beförderung und Verpflegung der Reisenden sowie diverse Nebenleistungen (zB Reisebegleitung, Besichtigungen, Führungen, Sportveranstaltungen) anzusehen. Für das Vorliegen einer Reiseleistung ist es erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt, welches zumindest eine Beförderungs- oder Beherbergungsleistung enthält. Eine einzelne Leistung unterliegt nur dann den umsatzsteuerlichen Sonderregelungen für Reiseleistungen, wenn es sich um eine von einem Dritten erbrachte Beherbergungsleistung handelt und wenn die Durchführung bzw Veranstaltung einer Reise nach allgemeinem Verständnis maßgeblicher Leistungsinhalt ist, also im Vordergrund steht (zB durch zusätzliche Beratungsleistungen).

Weitere Voraussetzungen

Liegt eine Reiseleistung vor, ist die Margenbesteuerung anzuwenden, wenn

• der leistende Unternehmer im eigenen Namen auftritt (keine bloße Vermittlungsleistung),
• er Reisevorleistungen in Anspruch nimmt und
• keine Eigenleistung vorliegt (die Leistung muss also von einem Dritten bezogen werden und darf nicht selbst erbracht werden).

In diesem Zusammenhang ist insbesondere die Unterscheidung zwischen Vermittlungs- und Besorgungsleistung von Bedeutung. Bei ersterer ist die ungekürzte Vermittlungsprovision die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage, bei der Besorgungsleistung ist hingegen die Margenbesteuerung anzuwenden. Für die Unterscheidung zwischen

• Vermittlungsleistung (im fremden Namen und auf fremde Rechnung) und
• Besorgungsleistung (im eigenen Namen und auf fremde Rechnung)

ist insbesondere das Auftreten gegenüber dem Leistungsempfänger relevant. Geht aus der Abrechnung klar hervor, dass der Unternehmer (zB Reisebüro) für einen anderen Unternehmer (zB Reiseveranstalter) als Vermittler tätig wird, ist die Provision zu versteuern. Reisevorleistungen sind nötige Vorleistungen, die von anderen Unternehmern beschafft werden, bevor der Unternehmer unmittelbar gegenüber dem Reisenden tätig wird.

Bemessungsgrundlage

Umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage von Reiseleistungen ist die Differenz zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger für die sonstige Leistung aufwendet und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet, abzüglich der in der Differenz enthaltenen Umsatzsteuer (= Marge). Hinsichtlich des Steuersatzes besteht keine spezielle Regelung. Wird die Reisevorleistung im Drittland bewirkt (zB Hotelaufenthalt in Los Angeles), ist die Leistung von der Umsatzsteuer befreit.

Bei der umsatzsteuerlichen Behandlung von Reiseleistungen sind also einerseits die unterschiedlichen Voraussetzungen der Margenbesteuerung zu prüfen und andererseits bestimmte Aufzeichnungspflichten im Zusammenhang mit der Bemessungsgrundlage zu erfüllen.