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Werden unbewegliche Wirtschaftsgüter sowohl betrieblich als auch privat genutzt, wie etwa ein Gebäude, das für den Betrieb als auch für die privaten Wohnbedürfnisse genutzt wird, dürfen die Aufwendungen in Zusammenhang mit dem Gebäude nur entsprechend der anteiligen betrieblichen Nutzung steuermindernd geltend gemacht werden.

Aufteilungsverhältnis nach 80/20-Regelung

Wann ein Gebäude dem Betrieb zugerechnet wird, bestimmt sich nach der sogenannten 80/20-Regelung. Unter 20 % betrieblicher Nutzung gilt das Gebäude als dem privaten Bereich des Unternehmers zugeordnet. Zwischen 20 % und 80 % ist das Gebäude entsprechend anteilig im Betriebsvermögen zu erfassen. Bei einer mehr als 80 %-igen betrieblichen Nutzung gilt das gesamte Gebäude zu 100 % dem Betriebsvermögen zugeordnet und es ist ein entsprechender Eigenverbrauchsanteil zu berücksichtigen.

Aufteilung des Gebäudes nach dem Verhältnis der Nutzflächen

Die Aufteilung des Gebäudes in den betrieblichen und privaten Teil hat nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) nach dem Verhältnis der Nutzflächen und nicht nach Ertragswertverhältnissen zu erfolgen. Für diese Zwecke ist zunächst jeder Raum als betrieblicher oder privater Raum einzustufen, wobei dabei auf die ausschließliche oder zeitlich überwiegende betriebliche oder private Nutzung abzustellen ist.

Der Aufteilungsschlüssel des gesamten Gebäudes ergibt sich in weiterer Folge aus dem Verhältnis der Summe der Nutzflächen der betrieblichen Räume zur Summe der Nutzflächen der privaten Räume. Wenn die Raumhöhen der einzelnen Teile deutlich voneinander abweichen, kann sich die Kubatur als Aufteilungsschlüssel eignen. Gebäudeteile im Keller und in abgeschrägten Dachböden, die ausschließlich betrieblich oder privat genutzt werden, aber wertmäßig deutlich hinter den anderen Räumen zurückbleiben, sind bei der Berechnung des Nutzflächenverhältnisses nicht mit der gesamten Nutzfläche, sondern bloß mit einem Anteil anzusetzen. Auf Grund ihrer Beschaffenheit nicht nutzbare Gebäudeteile (zB ein unausgebauter Dachboden) sind bei Berechnung des Aufteilungsschlüssels überhaupt nicht zu berücksichtigen. Gemeinschaftlichen Zwecken dienende Gebäudeteile, wie das Stiegenhaus oder ein Heizraum beeinflussen das Aufteilungsverhältnis nicht.

Laufende Aufwendungen

Im Rahmen der anteiligen betrieblichen Nutzung können folgende Aufwendungen steuerwirksam abgesetzt werden:

• Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gebäude, wie etwa Betriebskosten, Strom oder Instandhaltungen. Die auf den privaten Teil entfallenden Aufwendungen können steuerlich nicht geltend gemacht werden.
• Für die investierten Anschaffungs- und Herstellungskosten des betrieblichen Teils kann eine Abschreibung in Höhe von bis zu 2,5 % pro Jahr geltend gemacht werden.

Achtung: ImmoESt bei Betriebsaufgabe

Zu beachten ist jedoch, dass die Zurechnung zum Betriebsvermögen, insbesondere im Rahmen einer Betriebsaufgabe durch die Überführung des Gebäudes vom betrieblichen in den privaten Bereich nachteilige steuerliche Auswirkungen haben kann. Sofern das Gebäude zu mehr als 20 % betrieblich genutzt wird, führt die Überführung dieses betrieblich genutzten Gebäudeteils zu einer ImmoEst in Höhe von 30 % der Bemessungsgrundlage. Unter bestimmten Voraussetzungen könnte in diesem Fall auch eine steuerneutrale Überführung möglich sein. Grund und Boden können grundsätzlich ohne Besteuerung ins Privatvermögen überführt werden.

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Die Kriterien zur Beurteilung des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung wurden von der Finanzverwaltung infolge der jüngsten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) überarbeitet.

Grundsätzlich gilt, dass Rechtsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern steuerlich anzuerkennen sind, wenn diese unter fremdüblichen Bedingungen abgeschlossen werden. Kauft oder baut eine GmbH ein Gebäude und wird dieses in weiterer Folge dem Gesellschafter der GmbH im Rahmen eines Mietvertrages mit einem zu geringen (nicht fremdüblichen) Entgelt zur Verfügung gestellt, so liegt aus steuerlicher Sicht eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die auf Ebene der GmbH zu einer Erhöhung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns und auf Ebene des Gesellschafters zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinnausschüttung führt. Ob eine Vermietung fremdüblich ist, ist anhand mehrere Merkmale zu prüfen.

1. GIBT ES EINEN FUNKTIONIERENDEN MIETENMARKT?

Zunächst ist zu prüfen, ob es für das vermietete Objekt einen funktionierenden Mietenmarkt gibt. Ein solcher liegt nach Ansicht der Finanz nur dann vor, wenn ein wirtschaftlich agierender, (nur) am Mietertrag interessierter Investor bei Außerachtlassung der Wertsteigerung der Immobilie sein Kapital in ein solches Objekt, auch im Vergleich zu anderen Immobilieninvestments, investieren würde. Den Nachweis für das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes hat der Steuerpflichtige selbst zu erbringen, sodass er nachweisen muss, dass er vor der Anschaffung oder Errichtung des Mietobjektes den Mietenmarkt im gegebenen geographischen Einzugsgebiet erkundet hat und sich auf dieser Basis als wirtschaftlich agierender Investor für die Anschaffung oder Errichtung der Immobilie entschieden hat.

Bei der Beurteilung eines „wirtschaftlich agierenden Investors“ sprechen aus Sicht der Finanzverwaltung folgende Indizien gegen diesen:

• Wenn nicht dargelegt werden kann, auf welcher Grundlage (zB Kalkulation, Gutachten) vor der Anschaffung bzw Herstellung der Immobilie eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals erwartet worden ist, oder
• wenn vor der Investitionsentscheidung weder Planungs- und Finanzierungsrechnungen noch während der Bauphase laufende Kostenkontrollen durchgeführt wurden, oder
• wenn nicht dargelegt werden kann, welche Tatsachen oder Erwägungen dazu geführt haben, die Miete in der vereinbarten Höhe festzulegen, oder
• wenn die für Investitionen in durchschnittliche Einfamilienhäuser mit hochwertiger Ausstattung typischen Herstellungskosten pro m² um 100% überschritten wurden.

Liegt ein funktionierender Mietenmarkt vor, so ist die Prüfung der Fremdüblichkeit der an den Gesellschafter verrechneten Miete anhand der ortsüblichen Marktmiete vorzunehmen. In Höhe der Differenz zwischen der ortsüblichen Marktmiete und der gegebenenfalls niedrigeren tatsächlich geleisteten Miete liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

1. KEIN FUNKTIONIERENDER MIETENMARKT

Liegt kein funktionierender Mietenmarkt vor, so hat eine abstrakte Renditeermittlung („Renditemiete“) zu erfolgen. Nach Auffassung des VwGH müsste dabei ein Mietentgelt in der Bandbreite zwischen 3 % bis 5 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erzielen sein. Betragen daher beispielsweise die Anschaffungskosten eines an den Gesellschafter der GmbH vermieteten Objektes EUR 2,5 Mio und wird ein Mietentgelt in Höhe von 4 % dieser Kosten zugrunde gelegt, beträgt die jährliche Renditemiete EUR 100.000,00. Eine KöSt- und KESt-pflichtige verdeckte Gewinnausschüttung liegt nur insoweit vor, als die tatsächlich entrichtete Jahresmiete geringer ist als die so ermittelte Renditemiete.

1. UMSATZSTEUERLICHE BEHANDLUNG

Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist zu Beginn zu prüfen, ob die Überlassung eine unternehmerische Tätigkeit darstellt. Hierbei ist ein Vergleich der Umstände vorzunehmen, unter denen die Immobilie tatsächlich genutzt wird, sowie jener Umstände, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird. Zu prüfen ist die Fremdüblichkeit des Mietentgeltes, wobei ein moderates Abweichen vom fremdüblichen Entgelt die Unternehmereigenschaft nicht ausschließt. Zusätzlich sind sämtliche Aspekte der Vertragsbeziehung in diese Prüfung miteinzubeziehen (zB Kündigungsmodalitäten, Vorhandensein bzw Nichtanwendung von Indexklauseln, fremdunübliche Ausgestaltung des Mietvertrages, etc). Eine nichtunternehmerische Vermietung liegt jedenfalls dann vor, wenn eine Immobilie an den Anteilsinhaber nicht zum Erzielen von Einnahmen überlassen wird, sondern um diesem einen Vorteil zuzuwenden. Liegt eine unternehmerische Vermietung der Immobilie durch die Körperschaft vor, besteht nach den allgemeinen Grundsätzen des § 12 UStG 1994 das Recht auf Vorsteuerabzug.

1. ANWENDUND AUF PRIVATSTIFTUNG

Die dargestellten ertrag- und umsatzsteuerlichen Grundsätze gelten auch für die Überlassung von Immobilien durch eine Privatstiftung an ihre Begünstigten. Die zur Nutzung überlassene Immobilie ist grundsätzlich (und damit unabhängig vom Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes) der außerbetrieblichen Sphäre der Privatstiftung zuzurechnen. Umsatzsteuerlich liegt im Lichte der Rechtsprechung keine unternehmerische Tätigkeit vor, wenn die Überlassung der Immobilien durch eine Privatstiftung an den Stifter oder an andere Begünstigte im Rahmen der Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke erfolgt.

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Wenn eine Reise nicht nahezu ausschließlich beruflich veranlasst ist, sind die Kosten dafür nicht steuerlich abziehbar. Das gilt aber nicht für die am Reiseort angefallenen Kurskosten.

Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) hat sich in einem Erkenntnis mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit von beruflichen Reisen befasst. Im vorliegenden Fall hat eine Französischlehrerin einer allgemeinbildenden höheren Schule an einem Sprachkurs teilgenommen, der in Martinique stattfand. Daraufhin wollte die Lehrerin die dabei angefallenen Kurskosten und Reisekosten (Kosten für Transfer und Unterkunft sowie Verpflegungsmehraufwand in Form von Tagesgeldern) als Werbungskosten steuerlich geltend machen. Das Finanzamt lehnte den Abzug dieser Kosten als Werbungskosten ab. Das Bundesfinanzgericht hingegen ging in seiner Entscheidung davon aus, dass die Kurskosten zur Gänze und die Reisekosten teilweise anzuerkennen seien. Gegen diese Entscheidung erhob das Finanzamt Revision an den VwGH.

Der VwGH führte in seiner Entscheidung aus, dass zwischen den Kurskosten und den Reisekosten zu unterscheiden ist. Da die Lehrerin im gegenständlichen Fall nachweisen konnte, dass die Bildungsmaßnahme zweifellos für ihre Berufstätigkeit förderlich war, sind die Kurskosten als Werbungskosten (Bildungskosten) absetzbar. Für die Absetzbarkeit der Kosten für den Kurs an sich macht es nämlich keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige einen Kurs an seinem Wohnort oder an einem anderen Ort absolviert.

Sowohl private Erholung als auch berufliche Interessen

Zur steuerlichen Anerkennung der Reisekosten verwies der VwGH auf die von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen zur steuerlichen Anerkennung von Kosten einer „Studienreise“. Eine dieser Voraussetzungen ist, dass das Reiseprogramm und seine Durchführung nahezu ausschließlich auf jene Berufsgruppe ausgerichtet sind, der auch der Steuerpflichtige angehört und somit jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehren. Im gegenständlichen Fall einer Reise in touristisch interessante Regionen war dieses Kriterium jedoch nicht erfüllt.

Es war daher davon auszugehen, dass die Reisekosten sowohl durch private Erholungs- und Bildungsinteressen wie auch durch betriebliche bzw berufliche Interessen veranlasst waren, wobei die Veranlassungsprüfung für jeden einzelnen Reisetag vorzunehmen ist.

Da die Reise nicht „ausschließlich“ betrieblich bzw beruflich veranlasst war, stellten die Reisekosten für die Sprachreise – gemäß VwGH – keine steuerlich abzugsfähigen Werbungskosten dar.

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In vielen Berichten wird die GmbH als ideale Unternehmensform angepriesen. Es gibt jedoch verschiedene Sichtweisen, die dabei berücksichtigt werden müssen. Der Wechsel von einem Einzelunternehmen in eine GmbH ist einkommensteuerneutral möglich, wodurch eine Besteuerung der stillen Reserven vermieden werden kann. Die steuerlichen Vor- und Nachteile stellen sich überblicksartig wie folgt dar:

Steuerbelastung von 45,625 % gegenüber 55 %

Die laufende Besteuerung auf Ebene der GmbH erfolgt mit dem 25 %igen Körperschaftsteuersatz. Im Falle einer Dividendenausschüttung der GmbH ist vom Gewinn nach Körperschaftsteuer noch die 27,5 %ige Kapitalertragsteuer zu entrichten, so dass es im Falle der Ausschüttung aus der GmbH an die Gesellschafter zu einer effektiven Steuerbelastung von 45,625 % kommt. Demgegenüber unterliegt die Besteuerung des Gewinns bei natürlichen Personen im Rahmen ihres Einzelunternehmens dem progressiven Einkommensteuertarif von bis zu 55 %.

Einzelunternehmen bis zu EUR 600.000,00 Gewinn günstiger

Sofern beim Einzelunternehmen der Gewinnfreibetrag in maximaler Höhe in Anspruch genommen wird, dem Geschäftsführer der GmbH ein Gehalt in Höhe von EUR 80.000,00 gezahlt und bei der GmbH die Vollausschüttung angenommen wird, werden Einzelunternehmen bis zu einem Gewinn von ca EUR 600.000,00 günstiger besteuert.

Gewinne in der GmbH einbehalten

Die GmbH ist jedenfalls günstiger ab einem Gewinn von ca EUR 600.000,00 (unter den obigen Prämissen), wobei die Vorteilhaftigkeit der GmbH bereits (wesentlich) früher eintreten kann, wenn etwa der Gewinnfreibetrag beim Einzelunternehmen nicht in jedem Jahr in maximaler Höhe in Anspruch genommen wird oder Gewinne der GmbH nicht (vollständig) ausgeschüttet werden. Dies ist insbesondere ein Vorteil, da aufgrund der niedrigeren Steuerbelastung auf Ebene der GmbH zusätzliche liquide Mittel zur Verfügung stehen, mit welchen etwa Kredittilgungen getätigt werden und somit insgesamt ein wirtschaftlicher Vorteil erzielt werden kann.

Verkauf von Liegenschaften

Nachteilig ist die Besteuerung des Verkaufs von Liegenschaften sowie von Kapitalvermögen in der GmbH, da die Gesamtsteuerbelastung auf Ebene der GmbH 45,625 % beträgt. Im Vergleich dazu unterliegt der Verkauf von Liegenschaften auf Ebene des Einzelunternehmens einem Steuersatz von 30 % und der Verkauf von Kapitalvermögen einem Steuersatz von 27,5 %. Diesbezüglich ist jedoch anzumerken, dass sich dieser Vorteilhaftigkeitsvergleich relativiert, wenn das Liegenschaftsvermögen und/oder das Kapitalvermögen mit nicht ausgeschütteten Gewinnen angeschafft wurde.

Wie aus den obigen Punkten ersichtlich, hängt die Wahl für oder gegen eine GmbH von zahlreichen Faktoren ab, die für jeden Einzelfall gesondert zu prüfen sind.

Außersteuerliche Themen

Weitere wesentliche Gründe für einen Wechsel in eine GmbH sind Themenstellungen im Zusammenhang mit Haftungen oder der Außenwirkung.