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VERSCHÄRFUNGEN GRUNDERWERBSTEUER SEIT 01.07.2025

Der Nationalrat hat im Juni 2025 die von der Bundesregierung geplanten Änderungen in der Grunderwerbsteuer beschlossen. Diese Neuerungen sehen wesentliche Verschärfungen bei Immobilientransaktionen in Form von „share deals“ vor. Diese Neuregelungen sind mit 01.07.2025 in Kraft getreten und für zukünftige Transaktionen zu beachten.

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Direkterwerb

Durch die beschlossene Neuregelung gibt es bezüglich eines Direkterwerbs keine Änderungen. Der Erwerb von Grundstücken führt im Regelfall zu einer Grunderwerbsteuer in Höhe von 3,5 % des Kaufpreises.

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Anteilsvereinigung

Neben dem Direkterwerb von Immobilien (asset deal) unterliegt unter bestimmten Voraussetzungen auch bisher schon der Erwerb von Anteilen an einer Kapital- oder Personengesellschaft (share deal) der Grunderwerbsteuer. Bisher fällt Grunderwerbsteuer an, wenn mehr als 95 % der Anteile in einer Hand vereinigt werden bzw sich bei Personengesellschaften mehr als 95 % der Anteile verschieben. Die bisherige Schwelle bezüglich des Auslösens der Steuertatbestände wurde durch den Beschluss im Nationalrat von 95 % auf 75 % herabgesetzt. Damit soll insbesondere die Verhinderung der Tatbestandserfüllung – durch Zurückbehalten von Zwerganteilen - erschwert werden.

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Dabei unterscheidet das GrEStG zwischen zwei Fallgruppen:

1. Den unmittelbaren Übergang von 75 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen oder der Gesellschaft innerhalb von 7 Jahren auf neue Gesellschafter.

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2. Grunderwerbsteuerpflicht liegt auch bei einem Rechtsgeschäft vor, das den Anspruch auf Übertragung

eines oder mehrerer Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft durch die unmittelbare oder mittelbare (!) Übertragung von mindestens 75 % aller Anteile in der Hand des Erwerbers oder einer Erwerbergruppe vereinigen würde, begründet oder
von mindestens 75 % aller Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft auf einen Erwerber oder eine Erwerbergruppe begründet.

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Der Tatbestand zur Anteilsvereinigung stellt seit 01.07.2025 auf „Erwerber“ und „Erwerbergruppen“ ab. Eine (un)mittelbare Anteilsvereinigung liegt daher bei Vereinigung der betreffenden Anteile in der Hand eines einzelnen Erwerbers oder einer Erwerbergruppe vor.

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Eine Erwerbergruppe liegt vor, wenn Erwerber zu wirtschaftlichen Zwecken unter einheitlicher Leitung zusammengefasst sind oder auf Grund von Beteiligungen oder sonst unmittelbar oder mittelbar unter dem beherrschenden Einfluss einer Person stehen. Zu einer Erwerbergruppe gehören auch Personen, die die einheitliche Leitung oder den beherrschenden Einfluss ausüben. Künftig sind auch Privatstiftungen oder Körperschaften öffentlichen Rechts umfasst. Neu ist, dass künftig auch mittelbare Anteilsvereinigungen zur Grunderwerbsteuerpflicht führen können. Eine mittelbare Anteilsvereinigung liegt dann vor, wenn nicht die Anteile an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft selbst, sondern die Anteile einer in der Beteiligungskette darüberstehenden Gesellschaft übertragen werden. Damit soll die Vermeidung von Grunderwerbsteuer durch Zwischenschaltung von Gesellschaften verhindert werden. Für die Bestimmung der mittelbaren Beteiligung sind die prozentuellen Beteiligungen auf jeder Ebene miteinander zu multiplizieren. Zukünftig kann daher auch der Fall auftreten, dass Anteilsübertragungen auf Ebene einer ausländischen Muttergesellschaft dazu führt, dass in Österreich Grunderwerbsteuerpflicht ausgelöst wird.

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Durch eine Konzernklausel wurde eine Erleichterung von konzerninternen Beteiligungsübertragungen geschaffen. Bei Vorgängen aufgrund einer Umgründung im Sinne des UmgrStG liegt demnach weder eine mittelbare Vereinigung noch ein mittelbarer Erwerb von Anteilen vor, sofern die an der Umgründung Beteiligten derselben Erwerbergruppe angehören.

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Immobiliengesellschaft

Wenn bei einer Immobiliengesellschaft

1. eine Anteilsvereinigung,

2. ein Gesellschafterwechsel oder

3. ein Umgründungsvorgang

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verwirklicht wird, beträgt die Steuer 3,5 % vom gemeinen Wert (das heißt Verkehrswert), statt zuvor 0,5 % vom meist wesentlich geringerem Grundstückswert. Ausgenommen von der Qualifikation als Immobiliengesellschaft sind nur Anteilsübertragungen im Familienverband.

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Eine Immobiliengesellschaft liegt vor, wenn der Unternehmensschwerpunkt der Gesellschaft in der Veräußerung, Vermietung oder Verwaltung von Grundstücken liegt und keine oder nur in untergeordnetem Ausmaß sonstige gewerbliche Aktivitäten verfolgt werden. Eine Immobiliengesellschaft liegt auch dann vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft oder die erzielten Einkünfte (= Ergebnisse und nicht Umsätze) überwiegend aus Grundstücken besteht bzw erzielt werden. Grundstücke, die für gewerbliche Zwecke der besitzenden Gesellschaft selbst genutzt werden – also nicht bloß veräußert, vermietet oder verwaltet werden – sollen dabei nicht zur Einordnung als Immobiliengesellschaft führen.

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Übergangsregelungen / In-Kraft-Treten

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1. Die beschlossenen Gesetzesänderungen sind mit 01.07.2025 in Kraft getreten und sind erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, für die die Steuerschuld nach dem 30.06.2025 entsteht oder entstehen würde.

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2. Durch das Inkrafttreten der Neuregelung am 30.06.2025 wird kein Erwerbsvorgang verwirklicht.

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3. Wenn am 30.06.2025 mindestens 75% der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft gehalten wurden, ist der neue Tatbestand der Anteilsvereinigung auch auf zukünftige Rechtsvorgänge anzuwenden, sofern dadurch das Beteiligungsausmaß verändert wird, aber nicht (!) unter 75 % sinkt.

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Das Finanzministerium hat für Herbst 2025 FAQ’s zur Gesetzesänderung angekündigt. Mit Beispielen und Erläuterungen sollen die Neuregelungen besser nachvollziehbar und verständlich werden.

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IMMO-EST UND HERSTELLERBEFREIUNG

Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken unterliegen meist einem besonderen Steuersatz von 30 %. Es gibt aber auch Steuerbefreiungen.

Unter gewissen Voraussetzungen sind von der Immobilienertragsteuer ausgenommen

die Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen
die Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden
die Veräußerungen von Grundstücken infolge eines behördlichen Eingriffs
bestimmte Tauschvorgänge, etwa im Rahmen von Flurbereinigungsverfahren

Herstellerbefreiung

Die Herstellerbefreiung betrifft selbst hergestellte Gebäude, soweit diese innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient haben. Die Befreiung steht nur dem Errichter (Hersteller) selbst zu. Der Steuerpflichtige muss sohin Bauherreneigenschaft besitzen. Ein selbst hergestelltes Gebäude kann nach Ansicht der Finanzverwaltung nur bei einem ins Gewicht fallenden (finanziellen) Baurisiko vorliegen. Nicht selbst hergestellt ist jedenfalls ein Gebäude, das zu einem Fixpreis erstellt worden ist. Weiters ist für die Inanspruchnahme der Herstellerbefreiung wichtig, dass es sich um eine Errichtung eines Gebäudes, somit als "Hausbau" und nicht etwa um eine Haussanierung oder Hausrenovierung handelt.

Ein wichtiger Unterschied zur Hauptwohnsitzbefreiung ist, dass nur das Gebäude selbst nicht der Immobiliensteuer unterliegt. Ein auf den Grund und Boden entfallender Veräußerungsgewinn ist jedoch steuerpflichtig. Der Veräußerungserlös ist in diesem Fall im Verhältnis der gemeinen Werte auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung besteht die Möglichkeit, den Grund- und Bodenanteil nach der Grundanteilsverordnung zu ermitteln. Erscheint diese Aufteilung jedoch nicht sachgerecht, sind die tatsächlichen Verhältnisse etwa mittels Gutachten festzustellen.

Aufgrund der Grundanteilsverordnung entfallen von dem Veräußerungserlös entweder 20 %, 30 % oder 40 % auf den Grund und Boden. Dies ist unter anderem abhängig davon, wie viele Einwohner die Gemeinde, in der sich das Gebäude befindet, hat und wie hoch der durchschnittliche Quadratmeterpreis für als Bauland gewidmete und voll aufgeschlossene unbebaute Grundstücke (baureifes Land) ist.

INSTANDHALTUNGSRÜCKLAGE UND KAUFPREIS EINER IMMOBILIE

Eigentümer von Eigentumswohnungen müssen eine Instandhaltungsrücklage bilden. Beim Verkauf einer Eigentumswohnung ist dann darauf zu achten, dass die genaue Höhe dieser Instandhaltungsrücklage bekannt ist, da sie aus steuerlicher Sicht nicht zum Kaufpreis zählt und daher nicht der Immobilienertragsteuer unterliegt.

Aus steuerlicher Sicht ist zunächst zu beachten, dass die in die Instandhaltungsrücklage geleisteten Zahlungen nicht sofort als Werbungskosten im Jahr der Zahlung abzugsfähig sind, da zu diesem Zeitpunkt noch nicht klar ist, welche Verbesserungs- oder Erhaltungsarbeiten mit der Rücklage vorgenommen werden. Dadurch kann nicht be-urteilt werden, ob es sich um aktivierungspflichtige (Herstellung oder Instandsetzung) oder sofort abzugsfähige Kosten (Instandhaltung) handelt. Der Ausgabencharakter kann erst bestimmt werden, wenn das Rücklagenguthaben tatsächlich für die Bezahlung von konkreten Rechnungen verwendet wird. Ist dies der Fall, können in diesem Jahr die entsprechenden Zahlungen als Werbungskosten geltend gemacht werden.

Ermittlung der Grunderwerbsteuer

Bei Veräußerung einer Eigentumswohnung wird die angesparte Instandhaltungsrücklage nicht an den Verkäufer ausbezahlt, sondern sie geht auf den Käufer über. Aus diesem Grund wird der Stand der Rücklage im Kaufpreis berücksichtigt. Allerdings kann die unverbrauchte Instandhaltungsrücklage für die Ermittlung der Immobilienertragsteuer aus dem Kaufpreis herausgerechnet werden. Die Grunderwerbsteuer ist hingegen von der Gegenleistung inklusive der Instandhaltungsrücklage zu ermitteln. Der Käufer muss den bezahlten Kaufpreis auf den reinen Grund und Boden, das Gebäude (die Absetzung für Abnutzung (AfA) ist nur für den „reinen“ Gebäudewert möglich) und die Instandhaltungsrücklage aufteilen. Wird laut Finanzverwaltung nachgewiesen, dass ein konkreter Teil des gesamten Kaufpreises auf bereits in die Instandhaltungsrücklage eingezahlte Beträge entfällt, hat der Veräußerer insoweit keine Einkünfte (keine ImmoESt) und der Erwerber insoweit keine Anschaffungskosten hinsichtlich des übertragenen Grundstückes. Für den Nachweis erforderlich ist die ausdrückliche Erwähnung des konkreten Betrages im Kaufvertrag.

Tipp

Bei einem Wohnungskauf oder -verkauf sollte der Stand der Instandhaltungsrücklage bekannt sein und im Kaufvertrag gesondert ausgewiesen werden. Dies führt beim Verkäufer zu einer geringeren ImmoESt-Belastung. Auf Käuferseite beeinflusst die Höhe der Instandhaltungsrücklage die laufende Abschreibung, da die Instandhaltungsrücklage nicht Teil des Gebäudewerts ist und daher auch zur Bemessungsgrundlage der Abschreibung zählt.

IMMO-EST UND HERSTELLERBEFREIUNG

Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken unterliegen meist dem besonderen Steuersatz von 30 %. Es gibt aber auch Ausnahmen davon, die zu einer Steuerbefreiung führen.

Unter gewissen Voraussetzungen sind von der Immobilienertragsteuer ausgenommen

die Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen
die Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden
die Veräußerungen von Grundstücken infolge eines behördlichen Eingriffs
bestimmte Tauschvorgänge, etwa im Rahmen von Flurbereinigungsverfahren

Herstellerbefreiung

Die Herstellerbefreiung betrifft selbst hergestellte Gebäude, soweit diese innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient haben. Die Befreiung steht nur dem Errichter (Hersteller) selbst zu. Der Steuerpflichtige muss sohin Bauherreneigenschaft besitzen. Ein selbst hergestelltes Gebäude kann nach Ansicht der Finanzverwaltung nur bei einem ins Gewicht fallenden (finanziellen) Baurisiko vorliegen. Nicht selbst hergestellt ist jedenfalls ein Gebäude, das zu einem Fixpreis erstellt worden ist. Weiters ist für die Inanspruchnahme der Herstellerbefreiung wichtig, dass es sich um eine Errichtung eines Gebäudes, somit als "Hausbau" und nicht etwa um eine Haussanierung oder Hausrenovierung handelt.

Ein wichtiger Unterschied zur Hauptwohnsitzbefreiung (vgl eccontis informiert 23/2022) ist, dass nur das Gebäude selbst nicht der Immobiliensteuer unterliegt. Ein auf den Grund und Boden entfallender Veräußerungsgewinn ist jedoch steuerpflichtig. Der Veräußerungserlös ist in diesem Fall im Verhältnis der gemeinen Werte auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung besteht die Möglichkeit, den Grund- und Bodenanteil nach der Grundanteilsverordnung zu ermitteln. Erscheint diese Aufteilung jedoch nicht sachge-recht, sind die tatsächlichen Verhältnisse etwa mittels Gutachten festzustellen.

SELBSTNUTZUNG EINER WOHNUNG IM MITEIGENTUM

Allerdings werden solche Vermietungen als steuerlich unbeachtliche Gebrauchsüberlassung gewertet. Dazu hat sich erst kürzlich der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) geäußert.

Für die eigene Wohnung ist ein Vorsteuerabzug nur dann möglich, wenn diese Wohnung an einen Dritten vermietet wird. Ebenso sind Aufwendungen für die private Wohnung steuerrechtlich nicht abzugsfähig, Aufwendungen für Mietwohnungen unter bestimmten Voraussetzungen hingegen schon. Daher gibt es immer wieder Bestrebungen, die Eigennutzung einer Wohnung durch den Wohnungseigentümer steuerlich als Vermietung darzustellen. In diesem Sinne wird versucht, die eigene Wohnung durch Vermietung an sich selbst zu nutzen. Allerdings werden solche Vermietungen als steuerlich unbeachtliche Gebrauchsüberlassung gewertet. Zu dieser Rechtsfrage wurde dem VwGH kürzlich die Revision eines Steuerpflichtigen vorgelegt, welche er jedoch zurückwies und damit die Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes (BFG) bestätigte.

Bloße Gebrauchsüberlassung

Zwei Miteigentümer besitzen eine Liegenschaft, in der sich im Erdgeschoss ein Geschäftslokal und im Ober- und Dachgeschoss je zwei Wohnungen befinden. Einer der zwei Miteigentümer mietet für sich eine der Wohnungen zu einem fremdüblichen Mietzins. Die Größe der vermieteten Wohnung findet Deckung in der Miteigentumsquote. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde durch die Finanzverwaltung festgestellt, dass die Vermietung an den Miteigentümer steuerlich nicht anzuerkennen sei, da dem Miteigentümer ohnehin eine Nutzungsberech-tigung am Gebäude zustehe, weshalb die Nutzung durch den Miteigentümer eine steuerlich unbeachtliche Gebrauchsregelung darstelle. Die Begründung eines Mietverhältnisses sei daher nicht erforderlich gewesen. Zudem stehe beim Miteigentümer nicht die Vermietungsabsicht, sondern die Befriedigung seiner eigenen Wohnbedürfnisse im Vordergrund. Die mit der Wohnung im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben könnten damit nicht steuerwirksam berücksichtig werden.

Gegen den relevanten Bescheid erhoben die Miteigentümer Beschwerde beim BFG. Das BFG führte in seiner Entscheidung aus, dass es für die steuerliche Anerkennung einer Vermietung an einen Miteigentümer der Liegenschaft nicht ausreiche, dass diese Vermietung aufgrund eines fremdüblichen Mietvertrages erfolgt. Vielmehr liege bei Nutzung eines Gebäudeteils für eigene Wohnzwecke eines Miteigentümers – unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit des Mietvertrags bzw des Mietentgelts – stets eine bloße Gebrauchsüberlassung vor.

Diese Auffassung wurde auch vom VwGH bestätigt. Die mit dieser Wohnung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen (unter anderem Sanierungskosten) können daher von der Vermietungsgemeinschaft nicht als Werbungskosten abgezogen und die auf Eingangsrechnungen entfallenden Vorsteuern nicht geltend gemacht werden.

BERICHTIGUNG VERGESSENER ABSCHREIBUNGEN

Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung können die Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Gebäudes im Rahmen der Abschreibung von der Steuer abgesetzt werden. Fraglich ist, ob Abschreibungsbeträge, die in Vorjahren übersehen wurden, steuerlich nachgeholt werden können.

Grundsätzlich besteht für Steuerpflichtige die Möglichkeit, Irrtümer in der Abgabenerklärung bis zur rechtskräftigen Abgabenfestsetzung durch das Finanzamt zu berichtigen. Unter bestimmten Voraussetzungen ist auch vorgesehen, dass eine Fehlerkorrektur für bereits verjährte Jahre möglich ist. Eine solche Korrektur erfolgt durch Zu- und Abschläge und ist nur dann vorzunehmen, soweit der Fehler steuerliche Auswirkungen in einem noch nicht verjährten Jahr hat. Zusätzlich wird ein Verfahrenstitel (etwa eine Wiederaufnahme des Verfahrens) benötigt.

Verwaltungsgerichtshof gegen Wiederaufnahme

In einer aktuellen Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) hatte der Vermieter 1998 vergessen, die Herstellungskosten zweier Häuser in das Anlageverzeichnis aufzunehmen und in den Folgejahren die Abschreibung (AfA) davon anzusetzen. Im Jahr 2016 fiel dieser Fehler auf, weshalb der Vermieter um Berichtigung der vergessenen Abschreibung im Jahr 2011 ersuchte. Der VwGH stellte fest, dass im gegenständlichen Fall kein Verfahrenstitel besteht, da Tatsachen, die dem Vermieter schon immer bekannt gewesen sind (Herstellung Gebäude), deren steuerliche Berücksichtigung aber unterlassen wurde, keinen Antrag auf Wiederaufnahme ermöglichen. Weiters führte der VwGH aus, dass die Vornahme von Zu- oder Abschlägen zur Erreichung des richtigen Totalgewinns im Ermessen der Behörde bzw des Verwaltungsgerichts liegen. In diesem Fall ist die Unterlassung der Geltendmachung der AfA jedoch in einem besonderen Ausmaß auf mangelnde Sorgfalt zurückzuführen. Der VwGH merkte dazu an, die Berichtigungsmöglichkeit wurde nicht geschaffen, um jedwede Außerachtlassung von Sorgfalt zu sanieren.

Tipp

Es gibt verschiedene Möglichkeiten, Fehler in vergangenen Steuererklärungen zu korrigieren. Allerdings sind dabei diverse Fristen und Formvorschriften zu beachten. Besteht Sanierungsbedarf, sollte daher rasch reagiert werden, um alle Eventualitäten für eine Berichtigung zeitgerecht prüfen zu können.

HAUPTWOHNSITZBEFREIUNG BIS MAXIMAL 1.000 M²

Das Bundesfinanzgericht hat die Ansicht der Finanzverwaltung, dass die Hauptwohnsitzbefreiung nur bis zu 1.000 m² Grundstücksfläche zur Anwendung kommt, bestätigt.

Die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von privaten Grundstücken erfolgt durch die Immobilienertragsteuer (Immo-ESt), wobei nicht der reguläre Einkommensteuertarif, sondern ein Sondersteuersatz von 30 % zur Anwendung gelangt. Es gibt aber auch Steuerbefreiungen. Unter anderem ist die Veräußerung von Eigenheimen und Eigentumswohnungen samt Grund und Boden steuerfrei, wenn es sich dabei um den Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen handelt (Hauptwohnsitzbefreiung).

Der Hauptwohnsitz (Mittelpunkt der Lebensinteressen) ist das Eigenheim (Wohnhaus mit nicht mehr als 2 Wohnungen) oder die Eigentumswohnung, in der der Verkäufer seit der Anschaffung und bis zur Veräußerung durchgehend für mindestens zwei Jahre gewohnt hat. Die Hauptwohnsitzbefreiung kommt auch dann zum Tragen, wenn der Verkäufer innerhalb der letzten zehn Jahre (vor der Veräußerung) mindestens fünf Jahre durchgehend in diesem Haus oder dieser Wohnung als "Hauptwohnsitzer" gewohnt hat ("5 aus 10-Regelung").

Umfang der Hauptwohnsitzbefreiung

Die Hauptwohnsitzbefreiung stellt eine Gebäudebefreiung dar, wobei auch der Grund und Boden insoweit einbezogen wird, als der Grund und Boden der Nutzung des Eigenheims oder der Eigentumswohnung als Garten oder Nebenfläche dient. Dies gilt bis zu einem Flächenausmaß, das „üblicherweise als Bauplatz“ erforderlich ist. Die Beurteilung, welche Grundstücksgröße üblicherweise für einen Bauplatz erforderlich ist, erfolgt nach der Verkehrsauffassung.

Entscheidungen BFG

In zwei Fällen hatte sich nun das Bundesfinanzgericht (BFG) mit der Frage auseinander zu setzen, welche Grundstücksgröße üblicherweise für den Bau eines Einfamilienhauses benötigt wird. In den gegenständlichen Entscheidungen hatten die Liegenschaften eine Größe von 3.637 m² bzw 2.890 m², wovon 264 m² bzw 300 m² bebaut waren. Das Finanzamt war der Ansicht, dass nur 1.000 m² Grund und Boden durch die Hauptwohnsitzbefreiung steuerfrei mitveräußert werden können. Das BFG führte aus, dass die Hauptwohnsitzbefreiung die Fläche umfasst, auf der das Gebäude errichtet ist, und darüber hinaus so viel an das Gebäude umgebender Fläche, als üblicherweise (wohl unter Einbeziehung der örtlichen Bauvorschriften) als Bauplatz erforderlich ist; dies seien aber wohl keinesfalls mehr als 1.000 m². Aufgrund dessen unterliegen nur das Gebäude und der Grund und Boden im Ausmaß bis zu maximal 1.000 m² der Hauptwohnsitzbefreiung. Es wurde dagegen Revision beim Verwaltungsgerichtshof (VwGH) eingebracht.

Das BFG hat mit diesen Entscheidungen die Ansicht der Finanzverwaltung, dass die Hauptwohnsitzbefreiung nur bis zu 1.000 m² Grundstücksfläche zur Anwendung kommt, bestätigt. Es bleibt nun die Entscheidung des VwGHs abzuwarten.