KATEGORIE

immobilien

IMMO-EST UND HERSTELLERBEFREIUNG

Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken unterliegen meist einem besonderen Steuersatz von 30 %. Es gibt aber auch Steuerbefreiungen.

Unter gewissen Voraussetzungen sind von der Immobilienertragsteuer ausgenommen

die Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen
die Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden
die Veräußerungen von Grundstücken infolge eines behördlichen Eingriffs
bestimmte Tauschvorgänge, etwa im Rahmen von Flurbereinigungsverfahren

Herstellerbefreiung

Die Herstellerbefreiung betrifft selbst hergestellte Gebäude, soweit diese innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient haben. Die Befreiung steht nur dem Errichter (Hersteller) selbst zu. Der Steuerpflichtige muss sohin Bauherreneigenschaft besitzen. Ein selbst hergestelltes Gebäude kann nach Ansicht der Finanzverwaltung nur bei einem ins Gewicht fallenden (finanziellen) Baurisiko vorliegen. Nicht selbst hergestellt ist jedenfalls ein Gebäude, das zu einem Fixpreis erstellt worden ist. Weiters ist für die Inanspruchnahme der Herstellerbefreiung wichtig, dass es sich um eine Errichtung eines Gebäudes, somit als "Hausbau" und nicht etwa um eine Haussanierung oder Hausrenovierung handelt.

Ein wichtiger Unterschied zur Hauptwohnsitzbefreiung ist, dass nur das Gebäude selbst nicht der Immobiliensteuer unterliegt. Ein auf den Grund und Boden entfallender Veräußerungsgewinn ist jedoch steuerpflichtig. Der Veräußerungserlös ist in diesem Fall im Verhältnis der gemeinen Werte auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung besteht die Möglichkeit, den Grund- und Bodenanteil nach der Grundanteilsverordnung zu ermitteln. Erscheint diese Aufteilung jedoch nicht sachgerecht, sind die tatsächlichen Verhältnisse etwa mittels Gutachten festzustellen.

Aufgrund der Grundanteilsverordnung entfallen von dem Veräußerungserlös entweder 20 %, 30 % oder 40 % auf den Grund und Boden. Dies ist unter anderem abhängig davon, wie viele Einwohner die Gemeinde, in der sich das Gebäude befindet, hat und wie hoch der durchschnittliche Quadratmeterpreis für als Bauland gewidmete und voll aufgeschlossene unbebaute Grundstücke (baureifes Land) ist.

INSTANDHALTUNGSRÜCKLAGE UND KAUFPREIS EINER IMMOBILIE

Eigentümer von Eigentumswohnungen müssen eine Instandhaltungsrücklage bilden. Beim Verkauf einer Eigentumswohnung ist dann darauf zu achten, dass die genaue Höhe dieser Instandhaltungsrücklage bekannt ist, da sie aus steuerlicher Sicht nicht zum Kaufpreis zählt und daher nicht der Immobilienertragsteuer unterliegt.

Aus steuerlicher Sicht ist zunächst zu beachten, dass die in die Instandhaltungsrücklage geleisteten Zahlungen nicht sofort als Werbungskosten im Jahr der Zahlung abzugsfähig sind, da zu diesem Zeitpunkt noch nicht klar ist, welche Verbesserungs- oder Erhaltungsarbeiten mit der Rücklage vorgenommen werden. Dadurch kann nicht be-urteilt werden, ob es sich um aktivierungspflichtige (Herstellung oder Instandsetzung) oder sofort abzugsfähige Kosten (Instandhaltung) handelt. Der Ausgabencharakter kann erst bestimmt werden, wenn das Rücklagenguthaben tatsächlich für die Bezahlung von konkreten Rechnungen verwendet wird. Ist dies der Fall, können in diesem Jahr die entsprechenden Zahlungen als Werbungskosten geltend gemacht werden.

Ermittlung der Grunderwerbsteuer

Bei Veräußerung einer Eigentumswohnung wird die angesparte Instandhaltungsrücklage nicht an den Verkäufer ausbezahlt, sondern sie geht auf den Käufer über. Aus diesem Grund wird der Stand der Rücklage im Kaufpreis berücksichtigt. Allerdings kann die unverbrauchte Instandhaltungsrücklage für die Ermittlung der Immobilienertragsteuer aus dem Kaufpreis herausgerechnet werden. Die Grunderwerbsteuer ist hingegen von der Gegenleistung inklusive der Instandhaltungsrücklage zu ermitteln. Der Käufer muss den bezahlten Kaufpreis auf den reinen Grund und Boden, das Gebäude (die Absetzung für Abnutzung (AfA) ist nur für den „reinen“ Gebäudewert möglich) und die Instandhaltungsrücklage aufteilen. Wird laut Finanzverwaltung nachgewiesen, dass ein konkreter Teil des gesamten Kaufpreises auf bereits in die Instandhaltungsrücklage eingezahlte Beträge entfällt, hat der Veräußerer insoweit keine Einkünfte (keine ImmoESt) und der Erwerber insoweit keine Anschaffungskosten hinsichtlich des übertragenen Grundstückes. Für den Nachweis erforderlich ist die ausdrückliche Erwähnung des konkreten Betrages im Kaufvertrag.

Tipp

Bei einem Wohnungskauf oder -verkauf sollte der Stand der Instandhaltungsrücklage bekannt sein und im Kaufvertrag gesondert ausgewiesen werden. Dies führt beim Verkäufer zu einer geringeren ImmoESt-Belastung. Auf Käuferseite beeinflusst die Höhe der Instandhaltungsrücklage die laufende Abschreibung, da die Instandhaltungsrücklage nicht Teil des Gebäudewerts ist und daher auch zur Bemessungsgrundlage der Abschreibung zählt.

WOHNRAUMÜBERLASSUNG EINER GMBH AN GESELLSCHAFTER-GF

Die unentgeltliche Überlassung einer Dienstwohnung an einen Gesellschafter-Geschäftsführer gilt als betrieblich veranlasst, wenn die Gesamtausstattung der Geschäftsführungsvergütung einem Fremdvergleich standhält.

Aufwendungen, die nicht betrieblich veranlasst sind, berechtigen zu keinem Vorsteuerabzug. Dies gilt auch für Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Gesellschafter einer GmbH stehen. Jüngst hatte der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) zu entscheiden, inwieweit eine unentgeltliche Wohnraumüberlassung durch eine GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer als weitere Entlohnung für seine Geschäftsführungstätigkeit als betrieblich veranlasst gilt und daher der Vorsteuerabzug für die Gebäudeerrichtungskosten zusteht.

Rechtsansicht des VwGH

Wie der VwGH ausführt, kommt es bei der Beurteilung, ob ein Geschäftsführerbezug eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt, auf die Angemessenheit der Gesamtausstattung des Entgelts an. Um die Angemessenheit der Gesamtausstattung zu prüfen, ist die betragsmäßige Gesamtentlohnung des Geschäftsführers festzustellen, welche sich aus dem Barlohn und dem Wert der Überlassung der Wohnungsnutzung ergibt. Der Wert der Überlassung ist in diesem Fall mit dem Marktpreis und nicht mit dem Sachbezug aus der Sachbezugswerte-Verordnung anzusetzen. Im Zuge eines Fremdvergleichs wird die Gesamtentlohnung dem Betrag gegenübergestellt, der an einen fremden Geschäftsführer geleistet werden würde. Ist die Gesamtentlohnung fremdüblich, so liegt keine verdeckte Ausschüttung vor. Überlässt somit eine GmbH dem Geschäftsführer Räumlichkeiten zur privaten Nutzung als Entgelt für dessen Geschäftsführungsleistungen und erbringt sie damit ein angemessenes Entgelt, so ist dieses Entgelt betrieblich veranlasst.

Fazit

Der VwGH untermauert mit der Entscheidung seine Rechtsprechung, wonach die unentgeltliche Überlassung einer Dienstwohnung an einen Gesellschafter-Geschäftsführer als betrieblich veranlasst gilt, wenn die Gesamtausstattung der Geschäftsführungsvergütung einem Fremdvergleich standhält. Trifft dies zu, ergibt sich daraus in weiterer Folge, dass die GmbH zum Vorsteuerabzug für die Errichtung der Dienstwohnung berechtigt ist.

GEWERBLICHER GRUNDSTÜCKHANDEL

Die steuerliche Beurteilung, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, ist oft nicht einfach, da die Rechtsprechung keine starren Objektgrenzen innerhalb bestimmter Zeiträume vorgibt. Deshalb ist eine genaue steuerliche Analyse notwendig.

Bei wiederholten Grundstücksan- und -verkäufen ist zu untersuchen, ob diese Tätigkeit

noch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung als Verwertung von Privatvermögen oder
bereits im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit eines Grundstückshändlers als Veräußerung von Betriebsvermögen erfolgt.

Wird ein Grundstück des Privatvermögens verkauft, so besteht die Möglichkeit, den besonderen ImmoESt-Steuersatz von 30 % mit allfälligen Befreiungen (zB Hauptwohnsitzbefreiung oder Herstellerbefreiung) heranzuziehen. Eine Veräußerung von Betriebsvermögen eines Grundstückhändlers (als natürliche Person als Steuersubjekt) führt hingegen immer zu einer Steuerpflicht zum progressiven Einkommensteuer-Tarif (bis 55 %).

In Ermangelung konkreter gesetzlicher Kriterien ist bei der Prüfung, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) sowie die Ansicht der Finanzverwaltung (Einkommensteuerrichtlinien) zurückzugreifen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung stellen Grundstücksverkäufe dann einen Gewerbebetrieb dar, wenn es sich um eine nachhaltige, mit Gewinnabsicht unternommene und sich als eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellende Betätigung handelt, welche nicht als eine landwirtschaftliche Betätigung anzusehen ist.

Die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen stellt daher keine Vermögensverwaltung, sondern einen gewerblichen Grundstückshandel dar, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht. In Österreich ist keine Objekt-Grenze (Anzahl von Grundstücken, die in einem bestimmten Zeitraum verkauft werden dürfen, damit ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt) vorgesehen.

Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes (BFG)

In einer aktuellen Entscheidung hatte sich das BFG mit der Frage auseinanderzusetzen, ob bei Umwidmung in Bauland und Parzellierung in 30 Grundstücke eines großen ursprünglichen land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücks bei nachfolgendem Abverkauf der Grundstücke ein gewerblicher Grundstückshandel begründet wird. Das BFG führte in dieser Entscheidung unter anderem aus, dass der Steuerpflichtige im Zeitraum von vier Jahren 30 Grundstücke, die er zuvor durch Parzellierung geschaffen hat, veräußerte. Damit liegt ein Umfang vor, der eine bloße Vermögensverwaltung weit überschreitet, weshalb ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt.

Gerade bei wiederholten Grundstücksumsätzen sollte die Frage der Gewerblichkeit nicht außer Acht gelassen werden. Wird diese Frage später im Rahmen einer Außenprüfung durch das Finanzamt aufgegriffen, so können die steuerlichen Folgen massive nachteilige Auswirkungen für den Veräußerer haben.

GRUNDERWERBSTEUER FÜR GEPLANTE GEBÄUDE

Das Bundesfinanzgericht (BFG) entschied, dass bei Erwerb eines unbebauten Grundstücks auch die Herstellungskosten eines geplanten Gebäudes zu berücksichtigen sind, sofern die Herstellung des Gebäudes in einem finalen Zusammenhang mit dem Kauf des Grundstücks steht und der Käufer nicht als Bauherr anzusehen ist.

Der Grunderwerbsteuer unterliegt der entgeltliche oder unentgeltliche Erwerb von inländischen Grundstücken. Das Grunderwerbsteuergesetz versteht unter einem Grundstück zunächst Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts mitsamt dem Zubehör. Die Grunderwerbsteuer ist vom Wert der Gegenleistung, mindestens vom Grundstückswert zu berechnen. Gegenleistung ist bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Gegenleistung (und damit Bemessungsgrundlage für die GrESt) auch alles, was der Erwerber über den Kaufpreis hinaus für das Grundstück aufwenden muss.

Folgender Sachverhalt lag dabei der Entscheidung des BFG zugrunde

Die Steuerpflichtige erwarb gemeinsam mit ihrem Ehegatten Anteile an einem Grundstück. Im Kaufvertrag verpflichtete sich die Steuerpflichtige auf den erworbenen Anteilen am Grundstück ein Wohnhaus zu errichten, wobei festgelegt wurde, dass auch der Verkäufer auf dem restlichen Teil des Grundstücks ein weiteres Haus bauen durfte. In diesem Vertrag verpflichtete sich die Steuerpflichtige auch zur Übermittlung einer Finanzierungszusage durch eine Bank für den Kaufpreis des Grundstücks und für die Baukosten des Hauses. In weiterer Folge erteilte die Käuferin dem Grundstücksverkäufer, der auch Kataloghäuser anbot, in einem gesonderten Vertrag den Auftrag für die Planung und Errichtung des Hauses zu einer festgelegten Preisobergrenze. Nach Ansicht des Finanzamts waren als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nicht nur der Kaufpreis für das Grundstück, sondern auch die Herstellungskosten für die Errichtung des Gebäudes zu berücksichtigen, da von Beginn an geplant gewesen sei, ein Grundstück zwecks Erwerbs eines Eigenheimes zu erwerben und daher der Grundstückskaufvertrag an den Bauauftrag gekoppelt gewesen sei.

BFG bestätigte Finanz

Das BFG führte hierzu aus, dass für die abgabenrechtliche Beurteilung eines Erwerbsvorganges der Zustand eines Grundstückes maßgebend ist, in dem dieses erworben werden soll. Voraussetzung für die Einbeziehung der Baukosten ist, dass die Errichtung des Gebäudes mit dem Grundstückserwerb in einer finalen Verknüpfung steht. Zur grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage) gehören in diesen Fällen alle Leistungen des Erwerbers, die dieser an den Grundstücksveräußerer und an Dritte gewährt, um das Eigentum an dem Grundstück in seinem zukünftigen bebauten Zustand zu erwerben.

Für das BFG leitet sich damit ab, dass bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrages die Errichtung eines Wohnhauses im Wohnungseigentum durch die Vertragsparteien beabsichtigt und geplant gewesen ist. Das BFG sah auch die Bauherreneigenschaft der Steuerpflichtigen nicht gegeben und schloss sich der Ansicht der Finanzverwaltung an. Somit unterlagen im gegenständlichen Fall auch die Herstellungskosten des geplanten Gebäudes der Grunderwerbsteuer.

HAUPTWOHNSITZBEFREIUNG BEI MEHREREN WOHNSITZEN

Das Bundesfinanzgericht urteilte, dass der Hauptwohnsitz jener Wohnsitz ist, zu dem die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen, wenn ein Steuerpflichtiger im zu beurteilenden Zeitraum mehr als einen Wohnsitz hat.

Dabei ist auf das Gesamtbild der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen, wobei das Überwiegen der Beziehungen zum jeweiligen Wohnsitz den Ausschlag gibt. Wirtschaftlichen Beziehungen kommt dabei eine geringere Bedeutung zu als persönlichen Beziehungen. Unter letzteren sind all jene zu verstehen, die einen Menschen aus in seiner Person liegenden Gründen mit jenem Ort verbinden, an dem er einen Wohnsitz hat. Von Bedeutung sind dabei familiäre Bindungen sowie Betätigungen gesellschaftlicher, religiöser und kultureller Art und andere Betätigungen zur Entfaltung persönlicher Interessen und Neigungen. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist durch eine zusammenfassende Wertung aller Umstände zu ermitteln. Sollten Sie mehrere Wohnsitze haben und planen einen davon zu veräußern, ist daher vorab zu prüfen, für welchen der Wohnsitze die Hauptwohnsitzbefreiung genutzt werden kann.

Grundsätzlich unterliegen sämtliche Gewinne aus der Veräußerung von privaten Grundstücken der Einkommensteuerpflicht (Immobilienertragsteuer). In einigen Fällen ist die Veräußerung von Liegenschaften jedoch von der Besteuerung ausgenommen, wobei dafür ganz bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden müssen.

Von der Immobilienertragsteuer befreit sind:

die Veräußerung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung, wenn diese(s) als Hauptwohnsitz gedient hat (Hauptwohnsitzbefreiung),
die Veräußerung eines selbst hergestellten Gebäudes (Herstellerbefreiung),
die Veräußerung eines Grundstückes im Falle eines behördlichen Eingriffs oder
die Veräußerung von Grundstücken aufgrund bestimmter Tauschvorgänge (im Rahmen von Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahren sowie im Rahmen von Baulandumlegungsverfahren)

Eine wesentliche Befreiungsbestimmung besteht für die Veräußerung von Grundstücken, die dem Veräußerer als Hauptwohnsitz gedient haben. Steuerbefreit ist dabei nur die Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden, wenn sie dem Veräußerer entweder

ab der Anschaffung oder Herstellung (Fertigstellung) bis zur Veräußerung für mindestens 2 Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird
(1. Tatbestand „2 Jahresfrist“) oder
innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Veräußerung mindestens 5 Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird (2. Tatbestand „5 Jahresfrist“).

IMMO-EST-BEFREIUNG BEI GRUNDSTÜCKSTAUSCH

Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) hat erstmals die Voraussetzungen der Befreiungsbestimmung für die Immobilienertragsteuer (ImmoESt) bei Tauschvorgängen von Grundstücken im Rahmen behördlicher Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland konkretisiert.

Die Immobilienertragsteuer umfasst nicht nur die Veräußerungen von Grund und Boden, Gebäuden und grundstücksgleichen Rechten, sondern auch Grundstückstauschvorgänge. Somit unterliegt auch ein Grundstückstausch der ImmoESt. Gesetzlich sind verschiedene Befreiungstatbestände von der ImmoESt vorgesehen. Einer dieser Befreiungstatbestände sieht vor, dass Einkünfte aus Grundstückstauschvorgängen im Rahmen behördlicher Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland, sogenannte Baulandumlegungen, insbesondere nach den für die bessere Gestaltung von Bauland geltenden Vorschriften, steuerfrei sind. Nach der Rechtsansicht der Finanz kommt die Befreiung von der ImmoESt bei Grundstückstauschvereinbarungen aber nicht zur Anwendung, wenn diese Tauschvorgänge auf privatrechtlichen Tauschvorgängen beruhen, unabhängig vom Vorhandensein eines öffentlichen Interesses an der Maßnahme. Der VwGH sieht das aber anders.

Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes

Ausgangslage der Entscheidung des VwGH war, dass ein Eigentümer zweier Grundstücke im Zuge eines Straßenbaus einen Teil seiner Grundstücke an die Gemeinde unentgeltlich abtreten musste. Diese Abtretung hatte zur Folge, dass die (Rest-)Grundstücke zu schmal für eine Bebauung wurden. Der darauffolgende Tausch dieser unbebaubaren Grundstücke mit Grundstücken angrenzender Nachbarn um ein neues, bebaubares Grundstück zu erhalten, beurteilte die Finanz zunächst als steuerpflichtige Grundstücksveräußerung.

Der VwGH führte dagegen aus, dass die Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland beigetragen haben. Die nach der Rechtsprechung insbesondere dann vorliegt, wenn damit relevanten öffentlichen Interessen unter dem Gesichtspunkt der besseren Bebaubarkeit gedient wird. Sie wurden durch eine Maßnahme der Gemeinde (Erschließung des in Bauland umgewidmeten Bereichs durch die Errichtung einer Straße) in Gang gesetzt, womit das öffentliche Interesse an diesen Maßnahmen hinreichend dokumentiert wird.

Die nach Abtretung der Grundflächen dem Mitbeteiligten verbliebenen Flächen waren für eine Bebauung ungeeignet. Ein durch eine solche Situation ausgelöster Tausch wie der hier zu beurteilende erfolgt noch „im Rahmen“ der ihm zugrundeliegenden behördlichen Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland. Somit war die Befreiungsbestimmung anwendbar.