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Umsatzsteuerliche Reihengeschäfte richtig zu beurteilen, ist nicht einfach. Die Zuordnung der bewegten Lieferung hinsichtlich eines Zwischenhändlers ist seit dem 01.01.2020 im Gesetz aber klar geregelt.

Werden Waren grenzüberschreitend von einem Staat in einen anderen Staat geliefert und sind daran mehrere, in unterschiedlichen Staaten ansässige Unternehmer beteiligt (Reihengeschäft), dann kann es aus umsatzsteuerlicher Sicht für den an diesem Umsatzgeschäft beteiligten österreichischen Unternehmer zu zusätzlichen steuerlichen Verpflichtungen kommen. Bei derartigen umsatzsteuerlichen Reihengeschäften ist der österreichische Unternehmer unter Umständen dazu verpflichtet, sich auch im Ausland für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren zu lassen.

Bewegte Lieferung und ruhende Lieferung

Umsatzsteuerliche Reihengeschäfte liegen vor, wenn Umsatzgeschäfte von mehreren Unternehmern über denselben Gegenstand abgeschlossen werden und die Waren im Rahmen der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangen. Zur Bestimmung des jeweiligen Lieferortes (und damit zur Bestimmung, in welchem Land die Lieferung der Umsatzsteuer unterliegt) muss zunächst festgestellt werden, welcher Lieferung (Rechnung) in der Reihe die Warenbewegung zuzuordnen ist. Diese Lieferung wird als sogenannte "bewegte Lieferung" bezeichnet. Bei allen anderen Umsatzgeschäften in der Reihe liegt jeweils eine sogenannte „ruhende Lieferung“ vor. Die Zuordnung der bewegten Lieferung insbesondere hinsichtlich eines Zwischenhändlers ist seit dem 01.01.2020 im Gesetz klar geregelt.

Beispiel

Ein Schweizer Unternehmer bestellt bei einem österreichischen Lieferanten eine Maschine. Der österreichische Unternehmer bestellt die Maschine wiederum beim italienischen Großhändler. Der österreichische Lieferant beauftragt einen Spediteur, der die Maschine direkt von Italien in die Schweiz befördert. Die Maschine wird somit auf Rechnung des österreichischen Zwischenhändlers versendet. Er trägt die Gefahr für den zufälligen Untergang der Maschine beim Transport (Lieferung frei Haus).

Da aufgrund der Gefahrentragung die Warenbeförderung auf Rechnung des österreichischen Lieferanten erfolgt, ist diesem die Versendung zuzuschreiben. Der österreichische Unternehmer ist somit Zwischenhändler. Da er dem italienischen Großhändler allerdings keine italienische UID-Nummer mitgeteilt hat, ist die bewegte Lieferung die Lieferung des italienischen Unternehmers an den österreichischen Unternehmer. Der Lieferort für die Lieferung des österreichischen Zwischenhändlers an das Schweizer Empfängerunternehmen stellt die ruhende Lieferung dar. Der Lieferort für diese Lieferung liegt in der Schweiz. Aus österreichischer Sicht liegt daher eine steuerbare Lieferung in der Schweiz vor. Im Hinblick auf die Rechnungsausstellung, die Höhe des Steuersatzes und mögliche Umsatzsteuerbefreiungen sind daher Schweizer Rechtsvorschriften anzuwenden. Der österreichische Unternehmer muss sich zudem in der Schweiz für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen und dort neben monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen auch eine Umsatzsteuerjahreserklärung (gegebenenfalls über einen lokalen Fiskalvertreter) abgeben.

Alternativ kann eine ausländische UID verwendet werden

Teilt der österreichische Zwischenhändler gegenüber dem italienischen Unternehmer hingegen seine (gegebenenfalls vorhandene) italienische UID-Nummer mit, so findet seit dem 01.01.2020 die bewegte Lieferung zwischen dem österreichischen Unternehmer und dem Schweizer Empfänger statt. Der Lieferort ist in Italien, sodass die Lieferung durch den Österreicher nach italienischem Recht zu beurteilen ist. Eine zusätzliche Registrierung in der Schweiz ist in diesem Fall nicht erforderlich.

Vorsicht bei grenzüberschreitenden Warenlieferungen

Bei grenzüberschreitenden Warenlieferungen ist aus umsatzsteuerlicher Sicht jedenfalls Vorsicht geboten, um mögliche Pflichten aufgrund eines Reihengeschäfts rechtzeitig zu erkennen und damit nachteilige umsatzsteuerliche Konsequenzen zu vermeiden. Für eine Beurteilung sind dabei stets die Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen.

In Zeiten der Krise sind Unternehmen gezwungen, Maßnahmen zu ergreifen, um ihre finanzielle und bilanzmäßige Situation zu verbessern. Hat der Gesellschafter seiner GmbH etwa ein Darlehen zur Verfügung gestellt, so besteht für ihn die Möglichkeit, auf seine Forderung zugunsten der Gesellschaft zu verzichten, um so die Eigenkapitalsituation der GmbH zu verbessern.

Zunächst ist dabei zu unterscheiden, ob der Forderungsverzicht aus betrieblichen Gründen oder aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt. Die Unterscheidung zwischen einem gesellschaftsrechtlichen und einem betrieblichen Vorgang richtet sich maßgeblich danach, ob eine derartige Maßnahme auch zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen (somit zwischen der Gesellschaft und einem Nichtgesellschafter) durchgeführt worden wäre.

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) dienen Vermögenszuwendungen des Gesellschafters an eine existenzgefährdete Gesellschaft primär der Sicherung des Fortbestandes der Gesellschaft (= ureigenes Gesellschafterinteresse) und sind daher aufgrund der Gesellschafterstellung und nicht betrieblich veranlasst.

Verzichtsbetrag ist aufzuteilen

Ist der Forderungsverzicht in der Krise einer GmbH somit gesellschaftsrechtlich veranlasst, so ist in weiterer Folge der Verzichtsbetrag in einen werthaltigen und einen nicht werthaltigen Teil aufzuteilen. Auf Ebene der schuldenden Gesellschaft liegt in Höhe des werthaltigen Teils der Verbindlichkeit eine steuerneutrale Einlage sowie in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Verbindlichkeit ein steuerpflichtiger Ertrag vor.

Beispiel

Herr Meier ist zu 100 % an der Meier-GmbH beteiligt und gewährte dieser ein Darlehen in Höhe von EUR 100.000,00. Aufgrund massiver Produktionseinbußen entwickelte sich das buchmäßige Eigenkapital negativ und beträgt EUR -125.000,00. Um die bilanzielle Überschuldung zu beseitigen, verzichtet Herr Meier zur Gänze auf seine Forderung. Im Anlagevermögen befinden sich Liegenschaften mit stillen Reserven in Höhe von EUR 600.000,00. Da hierbei davon auszugehen ist, dass der Forderungsverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die Forderung aufgrund der Höhe der stillen Reserven im Liegenschaftsvermögen in diesem Fall zur Gänze werthaltig ist, führt der Forderungsverzicht zu einer steuerneutralen Einlage und damit zu einer Erhöhung des Eigenkapitals in Höhe von EUR 100.000,00.

Bitte beachten Sie jedoch, dass bei Unternehmen in der Krise nicht nur aus steuerlicher und unternehmensrechtlicher Sicht über mögliche Sanierungsmaßnahmen nachgedacht werden sollte, sondern letztendlich vor allem auch insolvenzrechtliche und gesellschaftsrechtliche Pflichten (wie etwa die rechtzeitige Eröffnung eines Insolvenzverfahrens) beachtet werden müssen.

Im Oktober 2019 ist eine Novellierung der Grundstückswerteverordnung (GrWV) in Kraft getreten, die eine einfache Methode zur Ermittlung des Grundstückswertes von Baurechten sowie von mit Baurechten belasteten Liegenschaften vorsieht.

Nicht nur die Übertragung von Grundstücken, sondern auch die Bestellung eines Baurechtes führt zu einem grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorgang. Wird das Baurecht entgeltlich, etwa gegen Entrichtung eines Bauzinses, eingeräumt, bildet in der Regel diese Gegenleistung die Bemessungsgrundlage. Ist die Gegenleistung geringer als der Grundstückswert oder erfolgt die Einräumung unentgeltlich, so ist der Grundstückswert als Ersatz- bzw Mindestbemessungsgrundlage heranzuziehen. Der Grundstückswert kann dabei nach dem Pauschalwertmodell basierend auf der GrWV ermittelt werden.

Novellierung der GrWV

Mit Oktober 2019 ist die neue GrWV in Kraft getreten, die auch eine einfache und sachgerechte Methode zur Ermittlung des Grundstückswertes von Baurechten sowie von mit Baurechten belasteten Liegenschaften bringt. Ohne diese Änderung müsste für die Bewertung eines Baurechtes und des mit dem Baurecht belasteten Grundstückes immer ein (in der Regel höherer) gemeiner Wert ermittelt werden.

Durch die Begründung eines Baurechts kann eine Trennung des zivilrechtlichen Eigentums am Grund und Boden einerseits und am Gebäude andererseits erreicht werden. Dem Bauberechtigten stehen am Bauwerk die Rechte des Eigentümers zu; am Grund und Boden, soweit nichts anderes bestimmt wird, hingegen lediglich die Rechte eines Nutznießers. Die Trennung von Grund und Boden und Gebäude durch ein Baurecht kann auch nachträglich (nach Errichtung des Gebäudes) erfolgen. Die Einräumung kann dabei unentgeltlich oder entgeltlich (gegen Entrichtung eines laufenden Bauzinses oder einer Einmalzahlung) erfolgen. Für den Baurechtsgeber besteht somit etwa die Möglichkeit, den Grund und Boden gegen Entrichtung eines Baurechtszinses in seinem Eigentum zurückzubehalten und damit weiterhin von etwaigen künftigen Wertsteigerungen des Grund und Bodens zu profitieren.

Konkrete Ermittlungsmethode des Grundstückswertes

Bildet bei grunderwerbsteuerlichen Erwerbsvorgängen im Zusammenhang mit Baurechten der Grundstückswert die Bemessungsgrundlage, wird nun durch die Novellierung der GrWV die konkrete Ermittlungsmethode des Grundstückswertes bereitgestellt, sodass nicht mehr ein (in der Regel höherer) gemeiner Wert als grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage heranzuziehen ist. Die Ermittlung des Grundstückswerts hängt dabei insbesondere davon ab,

• ob es sich um ein bebautes oder ein unbebautes Grundstück handelt,
• ob das Baurecht erstmalig eingeräumt oder übertragen wird und
• ob die Dauer des Baurechts weniger als 50 Jahre oder mehr als 49 Jahre beträgt.

Da unterschiedlichste Sachverhaltsvarianten möglich sind, ist bei der Ermittlung der Grunderwerbsteuerbelastung im Zusammenhang Baurechten stets der jeweilige Einzelfall zu beurteilen. Sollte daher die erstmalige Einräumung eines Baurechts, die Übertragung eines bereits bestehenden Baurechts bzw die Übertragung einer mit einem Baurecht belasteten Liegenschaft geplant sein, empfiehlt es sich daher bereits im Vorfeld, eine sorgfältige Prüfung des Sachverhalts auf mögliche grunderwerbsteuerliche Konsequenzen vorzunehmen.

Seit 2018 ist das Wirtschaftliche Eigentümer Registergesetz (WiEReG) in Kraft, welches bestimmte inländische Rechtsträger zur Feststellung, Überprüfung und Meldung ihrer wirtschaftlichen Eigentümer an ein dafür beim Finanzministerium neu geschaffenes „Wirtschaftliche Eigentümer Register“ verpflichtet.

Wirtschaftliche Eigentümer sind ausschließlich natürliche Personen, in deren Eigentum oder unter deren Kontrolle ein Rechtsträger im Wege eines ausreichenden Anteils am Kapital oder an den Stimmrechten oder durch sonstige Vereinbarungen letztlich steht. Rechtsträger, die von der Meldepflicht nach dem WiEReG umfasst sind, sind etwa Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften, Privatstiftungen, Offene Gesellschaften oder Kommanditgesellschaften.

Zum WiEReG wurden 2019 einige Änderungen beschlossen, die 2020 in Kraft treten werden.

Jährliche Meldung

Mindestens einmal pro Jahr muss die Aktualität der Meldungen im Register durch eine „Bestätigungsmeldung“ oder eine „Änderungsmeldung“ überprüft werden. Bei Änderungen muss die Änderungsmeldung innerhalb von vier Wochen durchgeführt werden. Die natürlichen Personen hinter den Rechtsträgern trifft dabei eine Mitwirkungspflicht. Wenn es aber trotz nachweislich bemühter Mitwirkung nicht möglich war, den oder die hinter dem Rechtsträger stehenden natürlichen Personen (Gesellschafter) zu identifizieren, darf eine subsidiäre Meldung erstattet werden, indem die Personen der obersten Führungsebene (Geschäftsführer, Vorstände) gemeldet werden.

Subsidiäre Meldung

Eine der Änderungen betrifft die subsidiäre Meldung: Die Änderung der Geschäftsführung muss nun nicht mehr gemeldet werden. Im § 5 Abs 5 WiEReG wird vorgesehen, dass die Übernahme dieser Daten nun automatisch von der Bundesanstalt Statistik Österreich aus dem Firmenbuch heraus zu übernehmen und von dieser laufend aktuell zu halten ist. Wenn die natürlichen Personen der obersten Führungsebene (Geschäftsführer, Vorstand) nicht mehr im Firmenbuch eingetragen sind, so hat die Bundesanstalt Statistik Österreich die Meldung gemäß § 5 Abs 5 WiEReG zu beenden.

Öffentliche Einsicht

Seit 10.01.2020 gibt es eine Änderung bei der Einsicht in das Register. Wie auch beim Grundbuch ist nun eine (kostenpflichtige) Einsicht für jedermann möglich. Diese Änderung basiert auf der 5. Geld­wäscherichtlinie (Richtlinie EU 2018/843). Um Missbrauch zu verhindern, kann gemäß § 10a WiEReG eine Einschränkung der Einsicht beantragt werden.

Compliance-Package

Die nächste Änderung tritt im November 2020 in Kraft. Jene Dokumente, welche für die Feststellung und Überprüfung der wirtschaftlichen Eigentümer erforderlich sind, werden im Register auf einer Plattform gespeichert. An der Ausgestaltung dieser Plattform wirkte der FinTech-Beirat – ein beim Finanzministerium eingerichtetes Gremium, dem Experten aus der Finanzwirtschaft und Rechtsexperten angehören – mit.

Ab 10.11.2020 können die Dokumente, die für die Überprüfung der Meldungen notwendig sind, von einem berufsmäßigen Parteienvertreter für den Rechtsträger auf freiwilliger Basis an das Register übermittelt werden. Diese Dokumente werden als „Compliance-Package“ bezeichnet. Die nähere Ausgestaltung regelt der zukünftige § 5a WiEReG. Hat der übergeordnete Rechtsträger seinen Sitz in einem Staat außerhalb der Europäischen Union, in dem ein hohes Geldwäscherisiko besteht, so sind verstärkte Nachweise bezüglich der Echtheit der Dokumente erforderlich.

Die Dokumente des Compliance-Packages müssen im Zeitpunkt der Übermittlung an das Register (außer in Ausnahmefällen) aktuell sein. Dokumente, die aus ausländischen Registern stammen, dürfen nicht älter als sechs Wochen sein. Diese Dokumente können von Unternehmen, welche den Sorgfaltspflichten zur Geldwäscheprävention unterliegen (zB Kreditinstitute, Finanzinstitute, Steuerberater und Wirtschaftstreuhänder, Rechtsanwälte und bestimmte Gewerbetreibende) eingesehen werden. Das übermittelte Package bleibt für zwölf Monate gültig und bringt Zeitersparnis mit sich: so ist es etwa bei einer Darlehensaufnahme künftig nicht mehr notwendig, Dokumente aus dem „Compliance-Package“ an das Kreditinstitut zu übermitteln, weil dieses die Dokumente durch Einsichtnahme in das Register lesen kann.

Um auch hier eine missbräuchliche Einsichtnahme zu vereiteln, kann der Rechtsträger die Verwendung des Compliance-Packages einschränken. Dann kann das Compliance-Package nur von den in der Meldung angegebenen Verpflichteten eingesehen werden: etwa von der Hausbank, dem Steuerberater, dem Wirtschaftsprüfer und dem Rechtsanwalt des Rechtsträgers. Weiters ist es möglich, die Einsicht direkt beim Rechtsträger oder bei dessen berufsmäßigen Parteienvertreter anzufragen und im elektronischen Wege wird die Einsicht freigegeben oder abgelehnt.

Neuerungen bei den Strafen

Wer etwa eine unrichtige oder unvollständige Meldung erteilt und dadurch wirtschaftliche Eigentümer nicht offenlegt oder wer nicht binnen vier Wochen ab Kenntnis die Änderungen der Angaben der wirtschaftlichen Eigentümer vornimmt oder wer bei Wegfall einer Meldebefreiung keine, eine unrichtige oder unvollständige Meldung abgibt, macht sich eines Finanzvergehens strafbar. Seit 10.01.2020 wird bei der Ahndung einer Missachtung der Vorschriften des WiEReG stärker auf den Unrechtsgehalt Bezug genommen. Bei vorsätzlichen Finanzvergehen beträgt der Strafrahmen für eine Geldstrafe bis zu EUR 200.000,00. Grob fahrlässige Finanzvergehen werden mit bis zu EUR 100.000,00 bestraft. Insgesamt tragen die Änderungen zu einer vereinfachten und schnelleren Feststellung und Überprüfung der wirtschaftlichen Eigentümer bei.

Die zuständige WiEReG-Registerbehörde ist im Bundesministerium für Finanzen eingerichtet und betreibt eine Informationsseite auf https://www.bmf.gv.at/finanzmarkt/WiEReG.html.